18. Индивидуальный подоходный налог (ИПН)
Налоговая учетная политика: 18. Индивидуальный подоходный налог (ИПН)
Основным законодательным актом по исчислению, удержанию и уплате ИПН является Налоговый кодекс (разделы 6, 7).
Плательщики – физические лица – граждане Республики Казахстан, иностранные физические лица и лица без гражданства (далее – иностранные лица).
Объект обложения – налогооблагаемый доход физических лиц.
От обложения ИПН в 2011 году, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса, освобождаются доходы за год в пределах 55-кратного минимального размера заработной платы, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на начало соответствующего финансового года, следующих лиц:
• участников ВОВ и приравненных к ним лиц;
• лиц, награжденных орденами и медалями бывшего СССР за самоотверженный труд и безупречную воинскую службу в тылу в годы ВОВ;
• лиц, проработавших (прослуживших) не менее 6 месяцев с 22 июня 1941 года по 9 мая 1945 года и не награжденных орденами и медалями бывшего СССР за самоотверженный труд и безупречную воинскую службу в тылу в годы ВОВ;
• инвалидов I, II, III групп;
• ребенка-инвалида;
• одного из родителей лица, имеющего категорию «ребенок-инвалид», – до достижения таким лицом 18-летнего возраста;
• одного из родителей лица, признанного инвалидом по причине «инвалид с детства», – в течение жизни такого лица.
Ставки ИПН: по дивидендам – 5%, по остальным видам доходов – 10%.
В случае выплаты иностранным физическим лицам доходов, не относящихся к доходу работников, могут применяться другие ставки налога (п. 1 ст. 201 Налогового кодекса), установленные в главе 25 Налогового кодекса либо по условиям международных договоров об избежании двойного налогообложения.
При исчислении ИПН учитывается, что доходы физических лиц, в зависимости от способа удержания индивидуального подоходного налога, подразделяются на две группы:
• доходы, облагаемые у источника выплаты (ст. 160 Налогового кодекса). Исчисление и удержание ИПН с выплачиваемых доходов осуществляется компанией. Компания также отвечает за представление утвержденной налоговой отчетности и за соблюдение порядка исчисления, удержания и уплаты индивидуального подоходного налога у источника выплаты;
• доходы, не облагаемые у источника выплаты (ст. 177 Налогового кодекса). Индивидуальный подоходный налог с доходов, не облагаемых у источника выплаты, исчисляется и уплачивается физическими лицами, получившими эти виды доходов, самостоятельно. Они же обеспечивают представление налоговой отчетности в налоговые органы.
18.1. Доходы физических лиц, облагаемые у источника выплаты. Порядок учета и исчисления ИПН
(ст. 160–161 Налогового кодекса)
При исчислении ИПН с доходов физических лиц, облагаемых у источника выплаты, учитываются следующие общие условия определения облагаемого дохода.
В объекте обложения ИПН не учитываются (не включаются в объект обложения) выплаты по перечню, предусмотренному пунктом 3 статьи 155 Налогового кодекса (см. приложение № 2 к НУП), в установленных нормах и размерах, а также с соблюдением предусмотренных условий (не доходы физических лиц). В том случае, когда установленные в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса пределы (размеры, нормы) не соблюдаются, суммы превышения включаются в начисленные доходы физического лица в целях налогообложения.
При определении объекта для исчисления ИПН по всем видам доходов, облагаемых у источника выплаты, производится корректировка (уменьшение) на доходы по перечню, предусмотренному в пункте 1 статьи 156 Налогового кодекса, с соблюдением установленных пределов (см. приложение № 2 к НУП). При этом в начисленных доходах учитываются доходы, указанные в перечне пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса (кроме подпункта 24 – затраты на обучение), но при определении суммы дохода, облагаемого ИПН, они исключаются из начисленного дохода.
В целях обложения ИПН в доходах не учитываются выплаты как работнику, так и постороннему физическому лицу за приобретенное у них личное имущество (пп. 5 п. 3 ст. 163 и пп. 2 п. 2 ст. 168 Налогового кодекса).
Понятие «личное имущество физического лица» применяется в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса: «...имущество физического лица в материальной форме, находящееся на праве собственности или являющееся его долей в общей собственности и не предназначенное для использования в предпринимательских целях».
Не учитывается в доходах для обложения ИПН материальная выгода от экономии на процентах за пользование кредитом (займом), полученным у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в том числе у работодателей (пп. 28 ст. 155 Налогового кодекса).
По каждому виду выплачиваемых физическим лицам доходов, облагаемых у источника выплаты, кроме общих условий определения облагаемого дохода, учитываются следующие особенности:
• доходы в виде дивидендов, вознаграждений, выигрышей облагаются ИПН по ставкам, установленным для этих видов доходов в статье 158 Налогового кодекса, с учетом освобождения от налогообложения, предусмотренного статьей 156 Налогового кодекса;
• доходами физического лица от налогового агента являются выплаты по заключенным с физическими лицами договорам гражданско-правового характера.
При этом доходом от налогового агента не считаются:
• доход работника и другие виды доходов, облагаемые у источника выплаты (пп. 3 п. 2 ст. 168 Налогового кодекса);
• выплаты физическому лицу за приобретенное у него личное имущество (пп. 2 п. 2 ст. 168 Налогового кодекса).
18.2. Исчисление ИПН с доходов работников
(ст. 163–167 Налогового кодекса)
Для определения доходов физических лиц в качестве доходов работников учитываются положения статей 163, 164, 165 Налогового кодекса. При этом к доходу работника относятся любые доходы, выплаты, затраты, полученные работником от компании-работодателя в денежной и натуральной форме, включая доходы в виде социальных и материальных благ, материальной выгоды. Возможный перечень выплачиваемых работнику доходов следующий:
• в денежной форме (зарплата, премии, материальная помощь, выплаты сверх установленных норм суточных расходов, доплаты за разъездной характер работы, полевое довольствие, выплата пособий по временной нетрудоспособности, оплата трудового отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск и т. д.);
• в натуральной форме (оплата труда производимой продукцией, имущество, услуги, работы, переданные или оказанные работнику безвозмездно и т. д.). При этом стоимость товаров, работ и услуг, учитываемых в качестве доходов в натуральной форме, определяется с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов на основании пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса;
• в виде социальных и материальных благ (выплаты для оплаты медицинских услуг, на погребение, на рождение ребенка; стоимость путевок в детские лагеря для детей, не достигших 16-летнего возраста; выплаты в соответствии с законодательством Республики Казахстан о социальной защите граждан, пострадавших вследствие экологического бедствия или ядерных испытаний);
• в виде материальной выгоды (отрицательная разница между стоимостью товаров, работ, услуг, реализованных работнику, и ценой их приобретения или себестоимостью этих товаров, работ, услуг; списание суммы долга или обязательства работника перед работодателем, в том числе не возмещенного материального ущерба, не погашенной части ссуды, займа; страховые премии, уплачиваемые компанией-работодателем по договорам страхования своих работников; расходы компании на возмещение затрат работника, не связанных с деятельностью работодателя, например, оплата обучения ребенка, оплата ремонта квартиры, стоимость товаров, работ, услуг, полученных работником от третьих лиц, оплаченных работодателем, и т. д.).
При исчислении ИПН с дохода работника определяется сумма дохода работника, облагаемого ИПН, при этом:
• в начисленные доходы не включаются выплаты, не рассматриваемые как доходы, по условиям и в пределах, предусмотренных пунктом 3 статьи 155 Налогового кодекса (кроме сумм превышения предусмотренных пределов, размеров, норм), и затраты на обучение работников (пп. 24 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса);
• исключаются доходы, не подлежащие налогообложению, по перечню, определенному пунктом 1 статьи 156 Налогового кодекса, в том числе:
1) доходы физических лиц в пределах, установленных подпунктом 13 пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса;
2) выплаты для оплаты медицинских услуг (кроме косметологических), при рождении ребенка, на погребение в пределах 8-кратного минимального размера заработной платы, установленного на соответствующий финансовый год законом о республиканском бюджете, по каждому виду выплат в течение календарного года (пп. 18 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса);
3) расходы, направленные на обучение физического лица – не работника, произведенные в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 133 Налогового кодекса (пп. 25 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса);
4) стоимость имущества, полученного в виде благотворительной и спонсорской помощи (пп. 29 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса);
5) стоимость путевок в детские лагеря для детей, не достигших шестнадцатилетнего возраста (пп. 30 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса);
6) страховые премии, уплачиваемые по договорам обязательного и (или) накопительного страхования своих работников (пп. 32 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса);
7) добровольные профессиональные пенсионные взносы в накопительные пенсионные фонды в размере, установленном законодательством Республики Казахстан (пп. 34 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса) и так далее.
Кроме того, при определении облагаемого ИПН дохода работника из начисленного дохода исключаются налоговые вычеты, предусмотренные статьей 166 Налогового кодекса, с соблюдением условий их предоставления (при наличии заявления работника на предоставление конкретных вычетов (кроме ОПВ), подтверждающих документов и т. д.).
Налоговые вычеты, предоставляемые работникам в целях налогообложения за каждый месяц, в котором начисляется доход, в течение календарного года независимо от периодичности выплат:
1) сумма в минимальном размере заработной платы, установленном на соответствующий финансовый год законом о республиканском бюджете и действующем на дату начисления дохода, на соответствующий месяц, за который начисляется доход;
2) сумма обязательных пенсионных взносов в размере 10 процентов в соответствии с порядком, установленном законодательством Республики Казахстан о пенсионном обеспечении;
3) сумма добровольных пенсионных взносов, вносимых работником в свою пользу;
4) сумма страховых премий, вносимых в свою пользу физическим лицом по договорам накопительного страхования;
5) суммы, направленные на погашение вознаграждения по займам, полученным физическим лицом – резидентом Республики Казахстан в жилищных строительных сберегательных банках на проведение мероприятий по улучшению жилищных условий на территории Республики Казахстан, в соответствии с законодательством Республики Казахстан о жилищных строительных сбережениях;
6) расходы на оплату медицинских услуг (кроме косметологических) в размере, не превышающем 8 МЗП, действующем на 1 января соответствующего года, и на условиях, установленных пунктом 6 пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса.
Формы заявлений на получение вышеуказанных налоговых вычетов приведены в приложении № 6 к НУП.
При предоставлении налогового вычета в размере минимального размера заработной платы компанией учитываются положения подпункта 1 пункта 1, пунктов 2 и 3 статьи 166 Налогового кодекса:
• согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса, вычет в размере МЗП, действующем на дату начисления дохода, предоставляется за тот месяц, в котором начислен доход. Поэтому если доход по какой-то причине не начислен, вычет МЗП за этот месяц не предоставляется (не учитывается);
• согласно пункту 2 статьи 166 Налогового кодекса, если сумма начисленного за месяц работнику дохода, откорректированного (уменьшенного) на выплаты по перечню статьи 156 Налогового кодекса и уменьшенного на сумму ОПВ, будет меньше налогового вычета в размере МЗП, то неиспользованная часть вычета МЗП учитывается в последующих месяцах налогового года для уменьшения налогооблагаемого дохода работника.
Недоиспользованная часть налогового вычета учитывается только в течение текущего налогового года. В случае увольнения работника по новому месту работы сумма недоиспользованного налогового вычета, образовавшаяся по прежнему месту работы, не учитывается;
• согласно положениям пункта 3 статьи 166 Налогового кодекса, если физическое лицо является работником компании менее 16 календарных дней, то вычет МЗП при исчислении ИПН за этот месяц не предоставляется.
Работником считается физическое лицо, имеющее действующий трудовой договор. Например, работник расторгает трудовой договор (увольняется) с 15-го числа месяца, в этом случае он рассматривается как работник всего 14 календарных дней, и для исчисления ИПН за этот месяц вычет МЗП ему не предоставляется. Если работник принят на работу с 20-го числа месяца, то работником он будет считаться в этом месяце 10 (или 11) календарных дней, поэтому при исчислении ИПН за этот месяц вычет МЗП ему не предоставляется.
При уходе работника в трудовой отпуск, в отпуск без содержания, по больничному листу, при направлении на повышение квалификации и тому подобное действие пункт 3 статьи 166 Налогового кодекса не применяется, так как данное физическое лицо во время отсутствия остается работником.
При принятии на работу иностранных работников учитывается порядок налогообложения ИПН их доходов в зависимости от деления их в целях налогообложения на резидентов и нерезидентов в соответствии с положениями статей 189 и 190 Налогового кодекса. При этом иностранцы-резиденты облагаются ИПН как граждане Республики Казахстан с предоставлением налоговых вычетов (при наличии заявлений), без удержания ОПВ и уплаты социальных отчислений, если они не имеют вида на жительство. Доходы работников – иностранцев-нерезидентов облагаются ИПН по той же ставке, что и доходы работников – граждан Республики Казахстан, но без предоставления налоговых вычетов, и из их доходов не удерживаются ОПВ, а также за них не уплачиваются социальные отчисления.
18.3. Исчисление ИПН с доходов физических лиц от налоговых агентов
(ст. 168–169 Налогового кодекса)
Согласно положениям статьи 168 Налогового кодекса, доходом физического лица от налогового агента является доход по заключенным с налоговым агентом договорам гражданско-правового характера и другие выплаты физическим лицам.
При выплатах по договорам гражданско-правового характера компания в целях налогообложения корректирует (уменьшает) доход на выплаты по перечню, установленному пунктом 1 статьи 156 Налогового кодекса (например, на основании представленных документов, на сумму, предусмотренную подпунктом 13 пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса).
Ставка ИПН, применяемая к доходу физического лица по данному договору, – 10 процентов.
Доход физического лица от налогового агента относится к группе доходов, облагаемых у источника выплаты, поэтому срок перечисления ИПН в бюджет – до 25-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты дохода (п. 3 ст. 161 Налогового кодекса).
Из дохода физического лица, выплаченного по договору гражданско-правового характера, не удерживаются ОПВ, не исчисляются социальный налог и социальные отчисления, так как этот вид дохода не является доходом работника и поэтому не относится к объекту для исчисления указанных платежей.
Данные о доходах, выплаченных физическим лицам по гражданско-правовым договорам, и удержанном ИПН с этих доходов учитываются и отражаются в общей сумме доходов и ИПН в налоговой отчетности.
В декларации по форме 200.00 такие данные учитываются в строках 200.00.001, 200.00.002, 200.00.003, 200.00.004, 200.00.005, 200.00.006, а данные по году (строки V) учитываются в Декларации по КПН формы 100.00 в разделе «Вычеты».
Учитывая различный порядок исчисления ИПН с доходов работников и с доходов физических лиц от налоговых агентов, а также необходимость совместного их учета в налоговой отчетности по формам 100.00, 200.00, 210.00 компанией ведется налоговый регистр № 26 согласно приложению № 39 к НУП.
18.4. Исчисление ИПН из доходов в виде дивидендов, вознаграждений и выигрышей
(ст. 172 Налогового кодекса)
Доходы физических лиц в виде дивидендов, вознаграждений и выигрышей, согласно статье 160 Налогового кодекса, относятся к доходам, облагаемым у источника выплаты, и удержание ИПН с таких доходов осуществляется в соответствии с положениями статьи 172 Налогового кодекса.
Ставки ИПН, применяемые к указанным доходам, различны, однако в налоговой декларации (форма 200.00) они отражаются в общих строках.
По данному пункту компанией ведется налоговый регистр № 27 согласно приложению № 40 к НУП.
Данные налогового регистра № 27 используются при составлении налоговой отчетности, в декларации по форме 200.00 суммированные данные из этого регистра отражаются в строках 200.00.010–200.00.015.
Итоговые данные за налоговый период из указанного налогового регистра используются при составлении налоговой отчетности по КПН по форме 100.00 в разделе «Вычеты».
18.4.1. Дивиденды
Ставка ИПН с дивидендов – 5 процентов (п. 2 ст. 158 Налогового кодекса).
Понятие «дивиденды» определено в подпункте 14 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса, некоторые виды дивидендов не подлежат налогообложению, поэтому при определении объекта для исчисления ИПН по ставке 5% суммы таких видов дивидендов исключаются из объекта обложения (например, дивиденды, указанные в пп. 4, 5, 6, 7, 39 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса).
18.4.2. Вознаграждения, выигрыши
Эти виды доходов физических лиц облагаются по ставке 10 процентов. Облагаемая сумма определяется с учетом положений подпунктов 39 и 44 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса (понятия «вознаграждения» и «выигрыши») и статьи 156 Налогового кодекса (вознаграждения и выигрыши, не подлежащие налогообложению и указанные в подпунктах 2, 4, 5, 9 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса).
По налогообложению дивидендов, вознаграждений, выплачиваемых нерезидентам, компания руководствуется положениями пункта 5 статьи 194 Налогового кодекса и пунктом 8 статьи 201 Налогового кодекса.