Путеводитель бухгалтера – 2012: Глава 12. Финансовая отчетность

12.1. ПОНЯТИЕ, КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Согласно Закону Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года № 234-III«О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете и финансовой отчетности), финансовая отчетность представляет собой информацию о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении индивидуального предпринимателя или организации.

Финансовая отчетность организации является открытой к публикации заинтересованных пользователей. Достоверность финансовой отчетности может быть подтверждена независимым аудиторским заключением.

При заполнении форм финансовой отчетности приводятся краткие сведения: наименование организации, местонахождение, вид деятельности, орган управления, организационно-правовая форма собственности.

Финансовая отчетность организации составляется в валюте Республики Казахстан (тыс. тенге или тенге). Отчетным периодом является календарный год с 1 января по 31 декабря.

Собственниками может быть установлена иная периодичность представления финансовой отчетности, но не реже одного раза в год.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, является инструментом финансового управления. Значит, к качеству этой информации предъявляются определенные требования, прежде всего требование о том, чтобы она удовлетворяла запросы пользователей информации.

Базовыми допущениями, которые используются при подготовке финансовой отчетности, являются:

• принцип начисления, то есть принцип учета хозяйственных операций в том периоде, в котором они произошли;

• принцип непрерывности деятельности, то есть предположение о том, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

В соответствии с приказом министра финансов Республики Казахстан от 29 октября 2002 года № 542 «Об утверждении Концептуальной основы для подготовки и представления финансовой отчетности» можно выделить следующие основные качественные характеристики финансовой отчетности.

Понятность. Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является легкость ее понимания пользователями. При этом информация по сложным вопросам, которая включена в финансовую отчетность из-за ее важности для принятия пользователями экономических решений, не исключается из нее на том основании, что она сложна для понимания определенными пользователями.

Уместность. Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной, то есть отвечать нуждам пользователей, возникающим при принятии решений. Информация является уместной, когда она оказывает влияние на экономические решения пользователей, помогая им оценить прошлые, текущие и будущие события, а также подтверждая или корректируя прошлые оценки (при этом прогнозная функция и подтверждающая функция информации взаимосвязаны).

Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей (выплаты дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги, способность в срок выполнять свои обязательства и т. п.). Для того чтобы иметь прогнозирующую ценность, информация не обязана иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании финансовой отчетности усиливается в зависимости от способа представления информации (например, более полное раскрытие статей отчетности).

Существенность. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность (в определенных случаях одного характера информации достаточно, для того чтобы определить ее уместность, а в других случаях имеет значение как характер, так и существенность информации). Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе данных финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях отсутствия или искажения информации.

Надежность. Чтобы быть полезной, информация должна быть надежной. Информация обладает качеством надежности, когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности. Также когда пользователи могут положиться на нее как на представляющую правдиво то, что она либо имеет целью представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет представлять.

В определенных случаях информация является уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может ввести в заблуждение.

Правдивое представление. Чтобы быть достоверной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет их представлять.

Приоритет содержания над формой. Поскольку информация правдиво представляет операции компании и другие события, необходимо, чтобы они учитывались и отражались в соответствии со своим содержанием и экономической сущностью. А не только в соответствии с их юридической формой, так как содержание операций или других событий не всегда согласуется с тем, что следует из их юридической или установленной формы.

Нейтральность. Для того чтобы быть надежной, содержащаяся в финансовой отчетности информация должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. Финансовая отчетность не является нейтральной, если самим подбором или представлением информации с целью достижения запланированного результата она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения.

Осмотрительность. При раскрытии и оценке влияния различных неопределенностей (вероятность взыскания сомнительной задолженности, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантийных требований и т. п.) при подготовке финансовой отчетности соблюдается принцип осмотрительности. Осмотрительность – это проявление осторожности в процессе формирования оценок так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать чрезмерные резервы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы, поскольку в такой ситуации финансовая отчетность не могла бы быть нейтральной и, следовательно, не имела бы качества надежности.

Полнота. Чтобы быть надежной, информация, представленная в финансовой отчетности, должна быть полной в рамках существенности и затрат. Пропуск может сделать информацию ложной или вводящей в заблуждение и, следовательно, ненадежной и недостаточной с точки зрения ее уместности.

Сопоставимость. Пользователи имеют возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды, для того чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности.

Важным следствием сопоставимости как качественной характеристики является то, что пользователи осведомлены об учетной политике, использованной при подготовке финансовой отчетности, и любых изменениях, сделанных в ней, и результате таких изменений.

Несоблюдение приведенных принципов искажает картину имущественного и финансового состояния хозяйствующих субъектов, конечные результаты их деятельности.

12.2.  ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ИНФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Данные, отраженные в отчетности, представляют интерес для поставщиков, конкурентов, настоящих и потенциальных инвесторов, работников, а также министерств, ведомств, общественности. Финансовая отчетность содержит информацию, необходимую для выработки инвестиционной политики и принятия решений по предоставлению кредита, оценки будущих денежных потоков, оценки ресурсов и обязательств предприятия и деятельности его руководящих органов.

Правительство и другие государственные органы используют информацию отчетности для разработки экономической политики в отношении предприятий, включая налоговые меры. Им также необходимы данные, чтобы регулировать деятельность субъектов, осуществлять политику налогообложения и в качестве основы для оприходования дохода и различных статистических данных.

На основании финансовой отчетности можно своевременно определить намечающиеся тенденции к ухудшению финансового положения субъекта и предупредить негативные явления в его хозяйственной деятельности, а также выявить внутренние резервы с целью получения прибыли посредством мобилизации и эффективного использования. Нормальный ход финансовой деятельности предприятия создает необходимые условия для достижения поставленных целей, запланированных показателей, обеспечивает бесперебойность производственной деятельности и нормальную устойчивость финансового положения предприятия, которое, в свою очередь, гарантирует его платежеспособность.

Прежде всего информация о деятельности предприятия интересует тех, кто входит в так называемые партнерские группы предприятия, то есть непосредственно участвует в его финансовой и хозяйственной деятельности, вносит свой вклад в эту деятельность, требует компенсации за свой вклад и исходя из своих интересов анализирует информацию о предприятии.

Характеристика партнерских групп предприятия (пользователей информации)

Следует отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации: только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской (финансовой) и другой отчетности. Остальные группы ограничены только данными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти пользователи, потребители финансовой информации, непосредственно заинтересованы в финансовых результатах деятельности предприятия, так как от этих результатов зависит их собственное финансовое благополучие, доходы бюджета.

Однако, несмотря на различие интересов пользователей финансовой отчетности субъектов, основным условием существования субъекта является достаточность капитала для его деятельности. Поэтому собственники капитала и другие инвесторы должны быть удовлетворены информацией, которую они получают из отчетности. Это положение считается общей чертой в информационных запросах всех пользователей. Финансовая отчетность, которая отвечает этим требованиям, называется отчетностью общего назначения, она адресована всем пользователям, для которых финансовая отчетность служит основным источником информации о хозяйствующем субъекте. Некоторые пользователи, например кредитодатели, могут потребовать дополнительную информацию. Однако в целом концепция отчетности относится к общим потребностям внешних пользователей и направлена прежде всего на защиту интересов тех, кто предоставил свой капитал в распоряжение субъекта.

Годовая отчетность представляется следующим пользователям:

• собственникам (участникам, учредителям) или уполномоченным органам или органам в соответствии с учредительными документами;

• налоговым органам по месту нахождения предприятия;

• органам государственной статистики.

Финансовая отчетность юридического лица является открытой для заинтересованных пользователей. Она может обеспечить общественность информацией о направлениях развития и о последних достижениях субъекта в улучшении экономической и социальной обстановки региона. Поэтому финансовая отчетность должна отражать реальное финансовое положение компании. При этом она призвана удовлетворить информационные потребности большинства своих потенциальных пользователей. Всех пользователей финансовой отчетности можно условно разделить на «внешних» и «внутренних».

К «внешним» пользователям финансовой отчетности относятся:

• акционеры компании, учредители, вкладчики, существующие и потенциальные собственники средств предприятия, которым необходимо определить увеличение или уменьшение доли собственных средств и оценить эффективность использования ресурсов руководством компании;

• существующие и потенциальные кредиторы, использующие отчетность для оценки целесообразности предоставления или продления кредита, определения условий кредитования, усиления гарантий возврата кредита, оценки доверия к предприятию как к клиенту;

• биржи ценных бумаг, оценивающие информацию, представленную в отчетности при регистрации соответствующих фирм, принимающие решения о необходимости изменения учета и составления отчетности;

• законодательные органы;

• юристы, нуждающиеся в отчетной информации для оценки выполнения условий контрактов, соблюдения законодательных норм при определении прибыли и выплате дивидендов, также для определения условий пенсионного обеспечения;

• пресса и информационные агентства, использующие отчетность для подготовки обзоров, оценки тенденций развития и анализа деятельности отдельных компаний и отраслей, расчета обобщающих показателей финансовой деятельности;

• торгово-производственные ассоциации, использующие отчетность для статистических обобщений по отраслям и сравнительного анализа и оценки результатов деятельности на отраслевом уровне;

• профсоюзы, заинтересованные в отчетной информации для определения своих требований в отношении заработной платы и условий трудовых соглашений, а также для оценки тенденций развития отрасли, к которой относится данное предприятие;

• поставщики и покупатели, определяющие деловые связи с данным клиентом;

• государство, прежде всего в лице органов, которые проверяют правильность составления документов, расчета налогов, определяют налоговую политику.

Кроме того, есть еще группа пользователей финансовой отчетности, которая необходима компаниям, чтобы защитить интересы пользователей отчетности. Это – аудиторские службы, проверяющие соответствие данных отчетности  определенным правилам с целью защиты интересов инвесторов; консультанты по финансовым вопросам, использующие отчетность в целях выработки рекомендаций своим клиентам относительно помещения капиталов в ту или иную компанию.

К «внутренним» пользователям финансовой отчетности относятся:

• руководители предприятий для определения потребности в финансовых ресурсах, оценки правильности принятых инвестиционных решений, эффективности структуры капитала, основных направлений политики дивидендов;

• менеджеры соответствующих уровней, которые по данным отчетности определяют потребности в финансовых ресурсах, оценивают правильность принятых инвестиционных решений и эффективность структуры капитала, определяют основные направления политики дивидендов, составляют прогнозные формы отчетности и осуществляют предварительные расчеты финансовых показателей предстоящих отчетных периодов, оценивают возможности слияния с другой фирмой или ее приобретения;

• все структурные подразделения (филиалы и т. д.).

Таким образом, в условиях рыночной экономики круг пользователей отчетности значительно шире, чем в условиях планово-административной системы, где единственным внутренним и внешним пользователем отчетности выступало государство либо в форме вышестоящих звеньев управления (министерства, налоговые органы, статистические службы), либо в лице руководства предприятия, которое было ориентировано на выполнение государственных планов и заданий.

12.3. ПРИЗНАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Признание – это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, подходящей под определение одного из элементов финансовой отчетности и удовлетворяющей нижеуказанным критериям признания. Признание содержит словесное описание статьи и ее денежное выражение и включение данной суммы в итоги баланса или отчета о прибылях и убытках. Статьи, отвечающие критериям признания, должны признаваться в балансе или отчете о прибылях и убытках. Непризнание таких статей не исправляется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями.

Статья, отвечающая определению элемента финансовой отчетности, признается, если:

• существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, будет получена или потеряна;

• фактические затраты на приобретение или стоимость объекта могут быть надежно измерены.

Оценка элементов финансовой отчетности производится с использованием одного из следующих подходов:

• историческая стоимость, или стоимость приобретения;

• текущая стоимость, или стоимость приобретения на текущий момент;

• стоимость продажи;

• текущая дисконтированная стоимость.

Взаимосвязь элементов финансовой отчетности означает, что статья, отвечающая определению и критериям признания для конкретного элемента, например актива, автоматически требует признания другого элемента, например дохода или обязательства.

При оценке соответствия статьи этим критериям и, следовательно, возможности признания элемента в финансовой отчетности, необходимо учитывать фактор существенности.

12.4. ИЗМЕРЕНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ

Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, группируя их по основным категориям в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти категории называются элементами финансовой отчетности. К примеру, в балансе элементами, непосредственно связанными с оценкой финансового положения, являются активы, обязательства и капитал; в отчете о прибылях и убытках элементами, непосредственно связанными с измерением результатов деятельности, являются доходы и расходы.

Компания при измерении (процессе определения денежных величин, которыми должны измеряться активы, обязательства, доходы и расходы в финансовых отчетах) может выбрать базой историческую стоимость активов, обязательств, доходов и расходов.

Для активов исторической стоимостью является сумма уплаченных за них денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость встречного возмещения, переданного для приобретения актива в момент его приобретения. Для обязательств исторической стоимостью является сумма поступлений денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость немонетарных активов, полученных в обмен на обязательство в момент возникновения обязательства.

Представление элементов финансовой отчетности в балансе предусматривает создание классов (статей), исходя из характера и функций элементов. При принятии решения о выделении классов в рамках элементов финансовой отчетности компания должна руководствоваться принципом существенности – все существенные статьи активов, обязательств, капитала, доходов и расходов представляются отдельно.

Полный комплект финансовой отчетности включает в себя:

• бухгалтерский баланс,

• отчет о прибылях и убытках,

• отчет о движении денежных средств,

• отчет об изменениях в капитале,

• пояснительную записку.

В пояснительной записке к годовому отчету отмечается, что финансовая отчетность составлена в соответствии с МСФО, НСФО № 2. В случае отступления от требований МСФО, НСФО № 2 в пояснительной записке отражаются следующие сведения:

• указание на то, что руководство компании пришло к заключению о том, что финансовые результаты достоверно представляют финансовое положение и финансовые результаты деятельности и движение денежных средств;

• что компания отступила от требований стандарта (указывается конкретно, какое требование было не исполнено, а заменено) в целях достижения достоверности представления;

• в сравнительных показателях приводятся данные с учетом принятого отступления.

Сравнительная информация представляется в отношении предшествующего сравнимого периода для всех сумм, представленных в финансовой отчетности и примечаниях.

Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Хотя каждый отчет представляет свою информацию, но ни один из них не служит только одной цели и сам по себе не может удовлетворить особые потребности пользователей.

В постановлении Правительства Республики Казахстана от 14 октября 2011 года № 1172 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета» содержатся следующие требования к составлению и представлению финансовой отчетности:

«Перечень и формы годовой финансовой отчетности для публикации организациями публичного интереса (кроме финансовых организаций) утверждаются уполномоченным органом в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Субъекты, для которых формы финансовой отчетности не утверждены уполномоченным органом,разрабатывают их самостоятельно либо применяют утвержденные формы годовой финансовой отчетности для публикации организациями публичного интереса.

При разработке субъектами форм финансовой отчетности самостоятельно соблюдаются требования стандартов финансовой отчетности, в соответствии с которыми осуществляется составление финансовой отчетности».

Возникают вопросы: какие организации признаются публичными и почему именно для них формы финансовой отчетности разрабатываются и утверждаются правительством?

Согласно пункту 7 статьи 1 Закона о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, организации публичного интереса – финансовые организации (за исключением юридических лиц, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой), акционерные общества (за исключением некоммерческих), организации-недропользователи (кроме организаций, добывающих общераспространенные полезные ископаемые) и организации, в уставных капиталах которых имеется доля участия государства, а также государственные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения.

Организации, относящиеся к публичным (банки, акционерные общества, с долей участия государства, крупные страховые компании и т. д.), оказывают значительное влияние на формирование финансового рынка в Казахстане, а значит, находятся под усиленным контролем государства. Именно этим обстоятельством обусловлен тот факт, что организации публичного интереса обязаны при составлении финансовой отчетности строго следовать утвержденным нормативным актам. Компании малого и среднего бизнеса при составлении финансовой отчетности руководствуются НСФО.

12.4.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Бухгалтерский баланс отражает финансовое положение компании и представляет информацию об активах, обязательствах и собственном капитале. Главным его качеством является то, что он определяет состав и структуру имущества предприятия, ликвидность и оборачиваемость оборотных средств, наличие собственного капитала и обязательств, состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности.

Баланс предприятия состоит из двух частей. В первой части показываются активы, во второй – пассивы предприятия. Обе части всегда сбалансированы: итоговая сумма строк по активу равна итоговой сумме строк по пассиву. Называется эта сумма валютой баланса. По каждой строке баланса предприятия заполняются две графы. В первую графу заносится финансовое состояние на начало отчетного года (вступительный баланс), а во вторую графу – на конец года (заключительный баланс).

Баланс представляет следующие классы (статьи) в элементах финансовой отчетности:

АКТИВЫ

I. Краткосрочные активы

• Денежные средства

• Краткосрочная дебиторская задолженность

• Запасы

• Текущие налоговые активы

• Долгосрочные активы, предназначенные для про­дажи

• Прочие краткосрочные активы

II. Долгосрочные активы

• Долгосрочные финансовые инвестиции

• Долгосрочная дебиторская задолженность

• Инвестиции, учитываемые методом долевого участия

• Инвестиционная недвижимость

• Основные средства

• Биологические активы

• Разведочные и оценочные активы

• Нематериальные активы

• Отложенные налоговые активы

• Прочие долгосрочные активы

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И КАПИТАЛ

III. Краткосрочные обязательства

• Краткосрочные финансовые обязательства

• Обязательства по налогам

• Обязательства по другим обязательным и добровольным платежам

• Краткосрочная кредиторская задолженность

• Краткосрочные оценочные обязательства

• Прочие краткосрочные обязательства

IV. Долгосрочные обязательства

• Долгосрочные финансовые обязательства

• Долгосрочная кредиторская задолженность

• Долгосрочные оценочные обязательства

• Отложенные налоговые обязательства

• Прочие долгосрочные обязательства

V. Капитал

• Уставный капитал

• Неоплаченный капитал

• Выкупленные собственные долевые инструменты

• Эмиссионный доход

• Резервы

• Нераспределенный доход (непокрытый убыток)

• Доля меньшинства

Активы

Текущие активы включают наличные денежные средства и другие активы, которые могут быть обращены в денежные средства, а также активы, предназначенные для продажи или потребления в течение нормального цикла деятельности компании или в течение одного года после составления данного балансового отчета.

Под нормальным циклом деятельности компании понимается средний период времени между затратами наличных денежных средств или принятием кредиторской задолженности за товары и услуги и обращением этих товаров и услуг в наличные денежные средства. Большинство компаний считают продолжительность цикла своей деятельности равной году, поскольку период движения их средств от денежной наличности к товарно-материальным запасам и опять к денежной наличности либо меньше года, либо трудно определим. Активы, обращающиеся в течение года, относятся к краткосрочным, а обращающиеся более года – к долгосрочным. Иногда в силу особенностей своей материальной формы одни и те же активы могут быть обращены (потреблены) как в течение года, так и в течение более длительного периода. В этом случае их отнесение к краткосрочным или долгосрочным зависит от намерений руководства компании в отношении использования данных активов.

Активы – это ресурсы, контролируемые организацией, использование которых, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, – это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда актив:

• используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;

• обменивается на другие активы;

• используется для погашения обязательств;

• распределяется между владельцами (собственниками) организации.

Многие активы, например недвижимость, здания, оборудование, имеют физическую форму. Однако физическая форма не является необходимым признаком актива. Например, патенты и авторские права – это активы, если организация в будущем ожидает получение прибыли от их использования и если они контролируются организацией.

Часто активы, например счета дебиторов, связаны с юридическими правами, включая право на владение. Однако при определении актива право на владение не является основным. Например, собственность, которую берут в аренду, – это тоже актив, если организация контролирует выгоды, которые должны быть получены от ее использования. Несмотря на то что способность организации контролировать выгоды обычно является результатом осуществления юридических прав, объект может соответствовать определению актива даже при отсутствии правового контроля. Например, ноу-хау, полученные в процессе деятельности организации, могут соответствовать определению актива, когда организация, сохраняя эти ноу-хау в тайне, контролирует прибыли, которые должны быть от них получены.

Существует тесная связь между затратами, оформленными как издержки, и созданием активов, но эти процессы не всегда совпадают по времени. Так, если организация несет затраты, это может быть свидетельством того, что происходит поиск будущих вероятных экономических выгод. Однако это еще не значит, что такой актив будет получен.

Отсутствие же затрат не мешает объекту отвечать определению актива. Например, объекты, которые были переданы организации безвозмездно, могут соответствовать определению актива.

Обязательства

Обязательства – это существующая на отчетную дату задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Обязательства могут возникнуть в силу действия договора или правовой нормы либо делового договора доверия.

Погашение обязательства может осуществляться следующими способами:

• выплатой денежных средств,

• передачей других активов,

• предоставлением услуг,

• заменой одного обязательства другим,

• переводом обязательства в капитал,

• снятием требования со стороны кредитора.

Краткосрочные обязательства – обязательства, подлежащие погашению путем использования в этих целях текущих активов или рефинансирования путем принятия других текущих обязательств. В отчете текущие обязательства обычно указываются в порядке очередности их погашения. Краткосрочные обязательства включают:

• кредиторскую задолженность за товары и услуги, используемые в цикле основной деятельности компании;

• краткосрочную кредиторскую задолженность по товарам и услугам, не используемым в основной деятельности;

• краткосрочные векселя (долговые обязательства);

• текущие выплаты по погашению долгосрочных обязательств (включая обязательства по аренде);

• получение предоплаты за еще не поставленные товары или не оказанные услуги или другие предоплаченные доходы (например, от аренды);

• начисленные, но не оплаченные затраты на заработную плату, выплату процентов и налогов;

• текущие выплаты отложенных налоговых платежей;

• прочие краткосрочные обязательства.

Долгосрочные обязательства – обязательства, для погашения которых не требуется использования краткосрочных активов или увеличения краткосрочных обязательств в течение последующего цикла деятельности или учетного периода. Долгосрочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по стоимости полученных взамен принятых обязательств активов или услуг. По долгосрочным обязательствам устанавливается процент, выплата которого относится к расходам периодов, в течение которых действует долгосрочное обязательство. Наиболее характерными разновидностями долгосрочных обязательств являются облигации компании, долгосрочные векселя, предоплата за товары и услуги, предоставляемые покупателям в течение нескольких учетных периодов, обязательства по капитальной долгосрочной аренде и отложенные на несколько периодов налоговые выплаты.

Существует также условное обязательство, которое возникает, если руководство организации решит приобрести активы в будущем. Однако это не будет причиной для появления настоящего обязательства. Иногда организация может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно для тех случаев, когда выплаты базируются на ежегодных закупках или носят постоянный характер. В качестве примера таких обязательств можно привести существующие гарантийные обязательства и отчисления в пенсионные фонды.

Собственный капитал

Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации. Собственный капитал компании равен разности между ее активами и пассивами или вложенным в компанию средствам ее владельцев плюс нераспределенная прибыль. В бухгалтерском балансе собственный капитал может быть разбит на подклассы. Например, уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдель­но. Такие классификации являются показателями правовых или других ограничений возможности предприятия распределять или иначе использовать собственный капитал, поэтому они имеют значение для пользователей финансового отчета при принятии решений.

Создание резервов иногда предусматривается уставом или законом, с тем чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную защиту от последствий возможных убытков.

Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в эти резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходов.

12.4.2. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Отчет о прибылях и убытках служит связующим звеном между балансовыми отчетами прошлого и нынешнего учетных периодов и показывает, за счет чего произошли изменения в нынешнем балансе по сравнению с прошлым.

Важнейшими элементами финансовой отчетности являются доходы и расходы, квалификация которых необходима для процесса формирования достоверных финансовых результатов организации.

Доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока либо увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности.

Выручка, полученная от основной деятельности, определяется разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, роялти, гонорары, рента – в зависимости от типа предприятия. Примером доходов от неосновной деятельностимогут служить доходы от реализации необоротных активов и внереализационные доходы, например доходы от переоценки рыночных ценных бумаг или увеличение балансовой стоимости долгосрочных активов.

При учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов организации, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в системе МСФО применяется МСФО (IAS) 18 «Выручка», где подробно определены вопросы учета доходов от основной систематической деятельности.

Расходы – это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов либо возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала и не связаны с его распределением между участниками.

Расходы включают затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. К затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и т.д. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в случае совершения внереализационных операций (изменение валютных курсов, переоценки активов и т. п.).

В случае если компания использует классификацию расходов, основанную на характере расходов, то в рамках данного метода в отчете о прибылях и убытках объединяются расходы в соответствии с их характером (например, амортизация основных средств, закупка материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) и не перераспределяются между функциональными различными направлениями внутри компании.

Информация, отражаемая непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках:

• доход от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг);

• себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг);

• валовой доход;

• расходы по реализации;

• общие и административные расходы;

• прочие доходы и расходы;

• операционная прибыль (убыток);

• финансовые доходы и расходы;

• прибыль (убыток) от долевого участия;

• прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения;

• расходы по корпоративному подоходному налогу;

• прибыль (убыток) от обычной деятельности после налогообложения;

• доля меньшинства.

В статье «Доход от реализации продукции и оказания услуг» (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) указывается поступившая на счета предприятия в банках либо в кассу выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров.

Показатель «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» содержит информацию о сумме расходов, понесенных предприятием на производство продукции (работ, услуг) без учета сумм, отраженных по статье «Расходы на реализацию продукции и оказание услуг».

По статье «Расходы на реализацию продукции и оказание услуг» отражаются затраты по реализации, учитываемые на счете 7110 «Расходы на реализацию продукции и оказание услуг» и относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам.

По статье «Административные расходы» отражаются суммы, учтенные на счете7210 «Административные расходы».

По статьям «Доходы от финансирования», «Расходы на финансирование» отражаются суммы, определенные в соответствии с договорами к получению дивидендов (подлежащих к уплате процентов) по облигациям, депозитам и т.д.

При финансовых вложениях в ценные бумаги других организаций доходы, получаемые предприятием по акциям, отражаются в статье «Доля прибыли / убытка организаций, учитываемых по методу долевого участия».

По статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы» отражаются данные по кредиту счета 6280 «Прочие доходы», по дебету счета 7470 «Прочие расходы», по операциям, связанным с движением имущества организации (основных средств, запасов, денежных средств, конвертации, ценных бумаг и т. п.).

По статье «Расходы по корпоративному подоходному налогу» показывается отраженная по кредиту счета3110 «Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате» сумма корпоративного подоходного налога, подлежащая перечислению в бюджет по итогам налогового периода.

12.4.3. ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Отчет о движении денежных средств обеспечивает информацию, дающую пользователям возможность оценить:

• изменения чистых активов;

• изменения финансовой структуры (в том числе ликвидность и платежеспособность);

• способность влиять на объем и время возникновения денежных потоков.

Движение денежных средств от операций в иностранной валюте отражается в валюте Республики Казахстан с применением рыночного курса обмена, устанавливаемого Национальным банком Республики Казахстан на дату совершения операции.

Информация о движении денежных средств используется для анализа способности компании создавать денежные средства (и их эквиваленты), что позволяет пользователям разрабатывать модели для сопоставления приведенной стоимости денежных потоков различных компаний.

Такая информация также расширяет возможности сопоставления отчетности разных компаний, так как устраняет эффект применения различных методов в учете аналогичных операций.

Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования представлений о размерах, сроках и определенности денежных потоков в будущем. Она также полезна при проверке точности составления прогнозов о будущих потоках денежных средств и при анализе связей между рентабельностью, чистыми денежными потоками и ценовыми изменениями.

Отчет о движении денежных средств должен содержать информацию о потоках денежных средств и их эквивалентов.

Денежные средства – наличные средства и депозитные вклады, выдаваемые по требованию.

Эквиваленты денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности.

Потоки денежных средств – притоки (поступления) и оттоки (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.

Эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств, нежели для инвестирования. Обычно инвестиции относятся к эквивалентам денежных средств только в том случае, если срок их погашения не превышает трех месяцев с момента их приобретения.

При этом инвестиции в собственный капитал других компаний не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они не являются таковыми по своей сущности, например, в случае приобретения привилегированных акций с коротким сроком погашения (и с установленной датой выкупа).

Банковские кредиты обычно относятся к финансовой деятельности. Однако в некоторых странах банковские овердрафты (подлежащие выплате по требованию) составляют неотъемлемый компонент управления денежными потоками компании. При таких обстоятельствах банковские овердрафты включаются в категорию денежных средств и их эквивалентов. Характерной чертой такого банковского счета является то, что сальдо по счету в банке часто изменяется от дебетового значения к кредитовому.

Потоки денежных средств не включают движение между статьями, классифицируемыми как денежные средства или эквиваленты денежных средств, поскольку указанные потоки в большей степени связаны с управлением денежными средствами, нежели с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью. Контроль и управление денежными операциями включает инвестирование свободных денежных средств в эквиваленты денежных средств.

Например, операции зачисления наличных денежных средств на расчетный счет организации или операции оплаты денежными средствами эквивалентов денежных средств не будут отражены в отчете о движении денежных средств.

Ответим на наиболее распространенные вопросы, касающиеся денежных потоков.

Какие потоки денежных средств относятся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»?

Классификация денежных потоков по видам деятельности

Составление отчета о движении денежных средств заключается в распределении всех поступлений (притоков) денежных средств и их расходов (оттоков) по видам деятельности. Этот процесс может потребовать разделения одной операции на несколько видов деятельности. Например, при погашении кредита и процентов по нему выплата суммы долга может относиться к операционной деятельности, а проценты – к финансовой.

Почему МСФО (IAS) 7 требует представления информации о денежных потоках в разрезе трех видов деятельности?

Представление информации о движении денежных средств и их эквивалентов по трем видам деятельности позволяет обеспечить пользователей финансовой отчетности полезной информацией для принятия экономических решений.

Полезность информации, представляемой в отчете о движении денежных средств

Каким образом отражаются потоки денежных средств по операционной деятельности?

Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя один из методов:

• прямой метод,

• косвенный метод.

Использование прямого и косвенного методов для представления денежных потоков по операционной деятельности

Согласно МСФО (IAS) 7 поощряется использование компаниями прямого метода для представления денежных потоков по операционной деятельности, поскольку информация, представленная данным методом, позволяет оценить будущие потоки денежных средств в отличие от косвенного метода. Однако в зарубежной практике использование косвенного метода широко распространено.

Суть косвенного метода состоит в установлении несоответствий между показателем чистой прибыли (убытка) отчетного периода, сформированного по методу начисления и представленного в отчете о прибылях и убытках, и показателем чистых денежных средств по операционной деятельности (приращение денежных средств и их эквивалентов за период), рассчитанным по кассовому методу и легко рассчитываемым по данным бухгалтерского баланса (разница между денежными средствами на конец и начало отчетного периода).

Для того чтобы составить отчет о движении денежных средств косвенным методом, необходимы показатели сравнительного бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного периода, а также некоторые данные отчета о прибылях и убытках.

Применение прямого метода, как правило, требует более полной и детализированной учетной информации, необходимой для расчета сумм основных валовых поступлений и выплат.

Каким образом отражаются потоки денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности?

Компания должна представлять валовыепоступления и выплаты денежных средств отдельно по инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением потоков денежных средств, отражаемых свернуто.

Таким образом, данные разделы отчета о движении денежных средств представляются исключительно прямым методом.

Каковы особенности формирования отчета о движении денежных средств при наличии денежных потоков в иностранной валюте?

Потоки денежных средств, возникающие в ходе операций в иностранной валюте, должны отражаться в валюте отчетности компании путем применения курса иностранной валюты на дату возникновения денежного потока.

Денежные потоки зарубежной дочерней компании должны быть конвертированы по курсу на дату возникновения потока денежных средств.

При отражении денежных средств в иностранной валюте в отчетности следует руководствоваться также МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». Так, указанный стандарт допускает использование валютного курса, близкого к фактическому курсу обмена. Например, при учете операций с иностранной валютой или при пересчете потоков денежных средств зарубежной дочерней компании может использоваться средний обменный курс иностранной валюты за отчетный период. Однако МСФО (IAS) 21 в таких случаях не допускает использования курса по состоянию на отчетную дату. При этом нереализованная прибыль (или убыток) по курсовым разницам не является движением денежных средств.

Денежные потоки в иностранной валюте пересчитываются по обменному курсу на дату возникновения движения таких средств. Допускается применение средневзвешенного курса валюты за период.

Поскольку применяются различные курсы иностранной валюты, в целях выверки денежных средств на начало и конец отчетного периода в отчете о движении денежных средств отражается влияние изменений обменного курса на имеющиеся (или подлежащие выплате) денежные средства в иностранной валюте. Данная сумма представляется отдельно от денежных потоков, обусловленных операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью, и включает курсовую разницу, накопленную по состоянию на конец отчетного периода.

Выплаченные проценты отражаются в отчете общей суммой независимо от того, отнесены они на расходы периода или капитализированы.

В отчетности финансовых институтов выплаченные и полученные проценты и дивиденды обычно классифицируются как денежные потоки по операционной деятельности.

По классификации рассматриваемых денежных потоков в отчетности других компаний единое мнение отсутствует.

Так, выплаченные проценты, полученные проценты иполученные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли. В то же время выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут рассматриваться соответственно как потоки по финансовой или инвестиционной деятельности, поскольку они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов или доход на инвестированный капитал.

Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по финансовой деятельности, так как они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов. Альтернативным способом классификации выплаченных дивидендов является отражение их как денежных потоков по операционной деятельности, поскольку такое представление поможет пользователям оценить способность компании выплачивать дивиденды за счет денежных средств, формируемых операционной деятельностью.

Следует отметить, что даже при использовании косвенного метода при представлении информации по операционной деятельности компания должна представить суммы выплаченных процентов валовой позицией (если компания приняла решение классифицировать выплаченные проценты как отток по операционной деятельности).

Прекращенная деятельность показывается отдельно чистыми денежными потоками, относящимися к операционной, инвестиционной и финансовой сферам такой деятельности.

При составлении консолидированного отчета о движении денежных средств холдинга внутренние денежные потоки между компаниями группы должны элиминироваться (взаимно уничтожаться).

Приобретения и продажи дочерних компаний показываются отдельно в инвестиционной деятельности за вычетом денежных средств, принадлежащих дочерним компаниям.

Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, отражаются в отчете о движении денежных средств только в виде денежных потоков между инвестором и объектом инвестирования.

Выплаты налогов представляют валовой позицией и относят к потокам по операционной деятельности, кроме случаев, когда такие потоки не могут однозначно быть отнесены к финансовой или инвестиционной деятельности.

Таким образом, при представлении информации по операционной деятельности, формируемой как косвенным, так и прямым методом, компания должна представить суммы оттока денежных средств по уплате КПН с валовой позицией.

Работа по составлению отчета о движении денежных средств не будет окончена без раскрытия дополнительной информации. МСФО (IAS) 7 требует обязательно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности:

• положения учетной политики, относящиеся к составлению отчета о движении денежных средств;

• состав денежных средств и их эквивалентов;

• сверку сумм в отчете о движении денежных средств с эквивалентными статьями в балансе;

• сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у компании, но не доступных для использования;

• расшифровку информации о приобретениях и продажах дочерних компаний и других структурных единиц;

• информацию о существенных инвестиционных и финансовых операциях, не требующих использования денежных средств.

Кроме того, стандарт рекомендует в качестве дополнительной информации раскрыть данные:

• о сумме неиспользованных кредитных средств с указанием имеющихся ограничений по их использованию;

• о денежных потоках, которые увеличивают операционные возможности компании в сравнении с денежными потоками, направленными на поддержание операционных возможностей (например, покупка дополнительного нового оборудования и ремонт старого);

• о движении денежных средств в разрезе хозяйственных или географических сегментов.

12.4.4. ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В КАПИТАЛЕ

Отчет об изменениях в капитале отражает изменение чистых активов компании в течение отчетного периода. Эти изменения представляют собой суммарную прибыль и убытки в результате деятельности в течение периода, а также изменения в результате операций с учредителями. Для инвесторов и аналитиков отчет о финансовых результатах во многих отношениях документ более важный, чем баланс предприятия, поскольку в нем содержится не застывшая, одномоментная, а динамическая информация о том, каких успехов достигла компания в течение года и за счет каких укрупненных факторов, каковы масштабы ее деятельности.

Отчет об изменениях в капитале раскрывает следующую информацию:

• прибыль (убыток) за период;

• каждую статью дохода и расхода за период, который признается непосредственно в составе капитала, и итоговую сумму таких статей;

•  общую сумму доходов и расходов за период (рассчитанную путем суммирования показателей);

• по каждому компоненту капитала влияние изменений в учетной политике и корректировки ошибок, признанные как прибыль или убыток за период;

• каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей;

• сумму доходов и расходов за период (рассчитываемую как сумма предыдущих пунктов) с раздельным представлением доли основных акционеров и доли меньшинства;

• совокупный эффект изменений в учетной политике и корректировку существенных ошибок прошлых периодов;

• суммы инвестиций, произведенных владельцами капитала и суммы дивидендов и прочих распределений им с разделением на суммы от выпуска акций, суммы по операциям с выкупленными акциями и суммы по иным распределениям держателям долевых инструментов;

• сальдо нераспределенной прибыли (т.е. накопленную прибыль или убыток) на начало и на конец отчетного периода, а также изменения в течение периода;

• выверку между балансовой стоимостью каждого класса внесенного капитала и каждой статьи доходов и расходов, напрямую признаваемых в составе капитала на начало и на конец периода с отдельным раскрытием каждого изменения.

12.4.5. ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности подробно раскрывается существенная информация о компании, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему год, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Основные задачи пояснительной записки:

• раскрыть существенную информацию, содержащуюся в статьях финансовой отчетности;

• обеспечить информационную разгрузку форм бухгалтерской отчетности.

Содержание пояснительной записки зависит от особенностей организации и специфики ее деятельности. Однако большинство требований к составлению остаются общими. Данные, содержащиеся в пояснительной записке, одинаково необходимы как внешним пользователям информации, так и руководству самого предприятия. Предоставление пояснительной записки к финансовым отчетам помогает пользователям лучше понять  и сопоставить данные финансовых отчетов. В пояснительной записке разъясняются основные факторы, которые повлияли на хозяйственные и финансовые результаты работы предприятия, освещается финансовое и имущественное состояние предприятия, какая часть уставного капитала на дату составления отчета фактически оплачена учредителями, в каком порядке определена стоимость нематериальных активов или фиксированных активов, внесенных участниками в уставный капитал, и т. д. В пояснительной записке приводятся сведения о намерении изменить на будущий год методологию отражения отдельных хозяйственных операций, приводится курс пересчета иностранной валюты в национальную денежную единицу.

Финансовая отчетность может включать также дополнительные таблицы и может дополняться другими материалами. По каждому показателю финансовой отчетности должны быть приведены данные за предшествующий период. Если данные за предшествующий период несопоставимы с данными за отчетный период, то они подлежат корректировке.

В связи с тем, что в условиях перехода к рыночным отношениям роль финансовой отчетности значительно повышается, современный квалифицированный бухгалтер обязан составить отчетность в соответствии с действующими нормативными положениями и требованиями, чтобы она выполняла отведенную ей роль – обеспечение пользователей информацией, дающей достоверные и полные представления об имущественном и финансовом положении субъекта.

12.5. ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ ПО ФОРМИРОВАНИЮ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Для облегчения понимания сущности и цели финансовой отчетности, а также всей теоретической составляющей, изложенной выше, можно провести аналогию между финансовой отчетностью и обычным резюме. При составлении резюме человек преследует вполне определенную цель, а именно: в очень краткой форме описать все приобретенные им навыки, опыт в той или иной области, образование, – и все для того, чтобы заинтересованные в нем лица (работодатели) сделали вывод о его профессиональной пригодности и были уверены, что именно он, как один из претендентов на эту работу или конкретную должность, идеально соответствует всем параметрам, предъявляемым к соискателям или претендентам.

Перед бухгалтером, финансистом или экономистом при составлении финансовой отчетности компании ставится задача не только произвести приятное впечатление на «внешних» пользователей, чаще всего именно для них готовится финансовая отчетность, но и соблюсти при ее составлении один из основополагающих принципов финансовой отчетности – достоверность.

Внешний пользователь (потенциальный инвестор, банк-заемщик, тендерная комиссия и пр.) так же, как и работодатель при рассмотрении резюме нескольких кандидатов, отдаст предпочтение при заключении финансовой сделки именно той компании, финансовая отчетность которой будет выглядеть по всем параметрам более привлекательной, чем финансовая отчетность компаний-конкурентов.

Инвестор или банк-кредитор, скорее всего, заключит контракт на предоставление ссуды или займа только в том случае, если все составляющие финансовой отчетности вашей компании убедят его в том, что ее финансовое положение стабильно и, даже при принятии на себя долгосрочных или краткосрочных, но по суммам значительных обязательств перед инвестором, кредитором, компания сможет обеспечить их выполнение.

Кроме потенциальных инвесторов, к внешним пользователям, как отмечалось выше, относятся и фискальные органы, которые обязуются компании ежегодно представлять финансовую отчетность одновременно с годовым отчетом. Как ни странно, но при составлении финансовой отчетности даже для такой категории внешних пользователей задача сделать финансовую отчетность более привлекательной не отпадает, а, наоборот, приобретает немного другой смысл.

Ведь для того чтобы финансовая отчетность была достоверной и при этом «красивой», необходимо очень хорошо знать и понимать как правила ведения бухгалтерского учета, так и правила составления самой финансовой отчетности. Потому что даже совсем небольшие или несущественные ошибки, допущенные при формировании бухгалтерских проводок, могут привести к существенному искажению финансовой отчетности в целом и лишить ее «красоты».

Для того чтобы не допустить этого, необходимо исправить все недочеты в бухгалтерских проводках и внести необходимые корректировки непосредственно перед составлением финансовой отчетности. Для начала выделим основные отличия отчетов, входящих в финансовую отчетность, по временным признакам.

12.5.1. ОСНОВНЫЕ ВРЕМЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ ОТЧЕТОВ

Возвращаясь к примеру с резюме, приведенному выше, необходимо отметить, что в отличие от резюме частного лица финансовая отчетность компании не может уместиться на одной странице. И дело не в том, что финансовая отчетность организации содержит гораздо больше данных. Просто для того чтобы создать правильное представление о финансовом состоянии организации, не существует какого-либо одного универсального отчета, который бы в полной мере и сразу раскрывал все экономические параметры деятельности компании. Практически невозможно в рамках одного отчета совместить данные по остаткам денежных средств на начало и конец отчетного периода, остаткам дебиторской и кредиторской задолженности вместе с суммами расходов и доходов за тот же период, вывести величину прибыли/убытка, а также отразить постатейно поступление и выбытие денежных средств. Именно поэтому в состав финансовой отчетности входит четыре отчета. Так как каждый из них содержит отдельные элементы финансовой отчетности, а также несет разные функцио­нальные нагрузки, каждый из них имеет свои временные особенности.

Основные временные особенности отчетов

Для рассмотрения этих особенностей сформируем оборотно-сальдовую ведомость компании «А» за 2011 год, которая даст нам общую картину по хозяйственной деятельности компании за весь год, отраженную на счетах бухгалтерского учета.

Оборотно-сальдовая ведомость ТОО «А» за 2011 год

Видно, что табличная часть оборотно-сальдовой ведомости разбита на три большие колонки: сальдо на начало, обороты за период, сальдо на конец периода.

Бухгалтерский баланс

При формировании баланса за 2011 год будут использоваться данные только по первой и третьей  колонкам, а именно: сальдо по счетам на начало 2011 года (или на 31 декабря 2010 года) и сальдо по счетам на конец 2011 года. Другими словами, баланс формируют входящие и исходящие остатки по счетам. Данные по оборотам за период не попадают в этот отчет. В связи с этим, формулировка «Баланс за период 2011 года» некорректна. Правильная формулировка – «Баланс на 31 декабря 2011 года». Баланс может быть составлен только на определенную дату.

Отчет о прибылях и убытках

Этот отчет отражает данные только по оборотам за период и только в разрезе статей расходов и доходов. Так как данные по входящим и исходящим остаткам в него не включаются, отчет о прибылях и убыткахне может быть составлен на какую-то определенную дату, в отличие от баланса. Он составляется только за определенный период. В связи с этим формулировка «Отчет о прибылях и убыткахна 31 декабря 2011 года» – некорректна. Правильная – «Отчет о прибылях и убытках за 2011 год».

Отчет о движении денежных средств

Этот отчет содержит входящее сальдо из первой колонки, отражает движение денежных средств из второй колонки, а также содержит исходящее сальдо по счетам учета денежных средств на конец периода. В связи с чем, отчет о движении денежных средствможет быть сформирован как за период, так и на отчетную дату.

Отчет об изменениях в капитале

Этот отчет так же, как и отчет о движении денежных средств, содержит входящее сальдо из первой колонки, отражает движение денежных средств из второй колонки, а также содержит исходящее сальдо по счетам учета капитала на конец периода. В связи с этим отчет об изменениях в капитале также может быть сформирован как за период, так и на отчетную дату.

12.5.2. ПОДГОТОВКА К СОСТАВЛЕНИЮ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Прежде чем приступить к формированию финансовой отчетности, вспомним еще раз о том, что финансовая отчетность должна представлять достоверную и полную информацию, а значит, бухгалтер должен быть уверен, что все данные, отраженные на бухгалтерских счетах, правильно отразятся в финансовой отчетности:

Взаимосвязь бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Отражение данных бухгалтерского учета в финансовой и налоговой отчетности

Избавляемся от «красноты»

Как уже говорилось, перед тем как приступить к составлению финансовой отчетности, необходимо проверить корректность бухгалтерских проводок. Для примера возьмем оборотно-сальдовую ведомость в том виде, в котором она была до начала формирования финансовой отчетности.

Оборотно-сальдовая ведомость ТОО «А» за 2011 год

* Программа «1С:Предприятие», практически любой конфигурации, отражает любые минусовые суммы на дебетовых или кредитовых счетах в оборотно-сальдовой ведомости (кроме счета учета прибыли/убытка) красным цветом. В данной статье подобные суммы представлены на серой плашке.

Если составлять баланс по данным оборотно-сальдовой ведомости в таком виде, это приведет к искажению данных, составляющих баланс, а именно в разделе «Пассив», «Краткосрочные обязательства», по статье «Обязательства по налогам». Почему?

В балансе все обязательства отражаются в разделе «Пассив», а активы компании – в разделе «Актив». Переплаты по некоторым налогам, возникшие у компании при таком бухгалтерском учете, не попадают в раздел «Актив», в статью «Текущие налоговые активы», а, напротив, уменьшают суммарную величину обязательств в разделе «Пассив», искажая реальную картину взаиморасчетов с налоговыми органами по оплате налогов в бюджет.

Необходимо сделать так, чтобы непогашенная часть обязательств по налогам в полном объеме отражалась в «Пассиве», а переплаты по налогам – в «Активе». Хотелось бы отметить, что не только неправильное отражение переплаты по налогам влечет суммовое искажение статей баланса. Любая минусовая сумма на дебетовых или кредитовых счетах в оборотно-сальдовой ведомости (кроме счета учета прибыли/убытка) при формировании баланса неизбежно приведет к такому искажению.

Далее в таблице наглядно видно, как невыплаченные суммы подотчетным лицам по предоставленным авансовым отчетам уменьшают статью баланса «Краткосрочная дебиторская задолженность», тогда как на самом деле эти суммы должны быть отражены по статье «Краткосрочные обязательства» в разделе «Пассив».

Наличие переплат по налогам или по другим счетам бухгалтерского учета не обязательно свидетельствует о неправильном ведении учета, ведь компания на конец отчетного периода действительно может иметь переплату по налогам или долг перед подотчетными лицами. Просто перед формированием бухгалтерского баланса необходимо отразить данные суммы так, чтобы они отражались в тех статьях баланса, которые соответствуют фактическому содержанию хозяйственной операции.

Программа «1С:Предприятие» (практически любой конфигурации) отражает такие суммы красным цветом, как бы указывая на то, что данный счет предназначен для другого, и действительно в типовом плане счетов предусмотрено достаточно вариантов счетов, необходимо просто выбрать правильный – и «краснота» исчезнет. Рассмотрим несколько вариантов возникновения минусовых значений и варианты избавления от них:

Варианты избавления от минусовых значений

Варианты избавления от минусовых значений по кредиту

Закрытие минусовых сумм путем перекидки в соответствии с таблицей можно делать один раз в год, на 31 декабря отчетного года, бухгалтерской справкой. Для того чтобы суммы переплат не «терялись» и продолжали участвовать в формировании финансового результата в будущем, 1 января следующего года делается бухгалтерская справка с обратными проводками.

Примеры справок приведены ниже.

Бухгалтерская справка № 00008 от 31 декабря 2011 года

Исполнитель ___________________________ /Бухгалтер/

Бухгалтерская справка № 00001 от 1 января 2011 года

Исполнитель ___________________________ /Бухгалтер/

Проверяем отсутствие сальдо на транзитных счетах.

Еще одним важным моментом проверки данных бухгалтерского учета при формировании финансовой отчетности является соблюдение правила о транзитных и постоянных счетах. Именно сальдо постоянных счетов, как входящее, так и исходящее, формирует баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале. Транзитные счета «живут» только в отчетном периоде, и хотя активно участвуют в формировании финансового результата, при закрытии периода не должны иметь исходящего сальдо.

Примеры транзитных счетов:

1) 1021 «Деньги в пути»;

2) 3398 «Расчеты с фондами»;

3) все счета расходов;

4) все счета доходов;

5) 1420 «НДС», так как суммы НДС по дебету данного счета собираются в течение квартала, а в конце отчетного периода должны быть перенесены на дебет счета 3130 «НДС» для определения суммы НДС, подлежащей уплате за отчетный период. Именно сумма НДС по счету 3130 отражается в декларации по НДС (форма 300.00) и на лицевом счете 105101.

Рассмотрим на примере:

В случае если по одному или нескольким транзитным счетам на конец периода имеются незакрытые суммы по дебету или по кредиту, необходимо выяснить причину этого и устранить ее, так как любое сальдо на данных счетах влечет искажение финансовой отчетности.

На отчетную дату в оборотно-сальдовой ведомости «красной» может быть только сумма по счету нераспределенной прибыли или неоплаченного капитала.

На дату 31 декабря 2011 года необходимо перекинуть минусовые суммы по счетам в дебет или кредит счетов, соответствующих смысловому содержанию переплат. На 1 января 2012 года необходимо сделать «зеркальную» (обратную) проводку, чтобы все суммы переплат участвовали в отражении расчетов.

12.5.3. ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

На основании оборотно-сальдовой ведомости за 2011 год, сформированной после необходимых корректировок, внесенных в бухгалтерский учет, можно приступать к формированию финансовой отчетности.

Бухгалтерский баланс ТОО «А» по состоянию на 31 декабря 2011 года

Отчет о прибылях и убытках ТОО «А» за 2011 год

При отражении расходов компании в отчетном периоде нужно помнить, что доля затрат, отраженных по счету 7211, не должна превышать 20% от общей суммы затрат по счетам 7111 и 7211. Это связано с тем, что счет 7211 предназначен для отражения расходов, связанных с содержанием административно-управленческого аппарата, то есть он «собирает» только малую часть расходов (зарплату административно-управленческого персонала, списание канцтоваров), большая же часть затрат, понесенных компанией в процессе деятельности, должна отражатьсяпо счету 7111.

 Отчет о прибылях и убытках за 2011 год

Также не забываем, что по строке 140 отчета о прибылях и убытках отражается сумма КПН из декларации по КПН (форма 100.00):

Отчет о прибылях и убытках за 2011 год

Сумма КПН, исчисленная по форме 100.00, отражается 3 раза:

Отчет о движении денежных средств ТОО «А» за год, заканчивающийся 31 декабря 2011 года (прямой метод)

Отчетоб изменениях в капитале раскрывает информацию об изменениях в капитале компании за 2 года. Формула:

Капитал = Уставный капитал +/- Прибыль/убыток

При формировании отчета об изменениях в капитале, для лучшего понимания структуры данного отчета, можно конкретизировать названия строк 010, 050, 100, 110, 150.

Отчет об изменениях в капитале ТОО «А» за период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2011 года