Путеводитель бухгалтера – 2012: Глава 7. Особенности учета запасов

7.1. ПОНЯТИЕ И КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ ЗАПАСОВ

Запасы – это активы:

− предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

− находящиеся в процессе производства для такой продажи;

− находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Для признания запасов необходимо соблюдение следующих критериев:

− наличие вероятности получения экономической выгоды по данному активу в будущем;

− наличие возможности оценки фактических затрат на приобретение или производство актива.

Классификация запасов:

− товары, купленные и хранящиеся для перепродажи;

− имущество, предназначенное для перепродажи (земля, здания, автомобили и др.);

− готовая продукция, произведенная организацией и предназначенная для продажи;

− сырье и материалы, предназначенные для производства готовой продукции (или услуг), а также для обеспечения самого производства;

− незавершенное производство – продукция, не достигшая стадии готовности, полуфабрикаты, предназначенные для последующей доработки;

− прочие вспомогательные запасы.

7.2. ОЦЕНКА И УЧЕТ ЗАПАСОВ

В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасоввключает:

− затраты на приобретение;

− затраты на переработку;

− прочие затраты,произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

К затратам на приобретение запасов относятся:

− затраты на приобретение, за вычетом любых торговых скидок, возвратов налоговых платежей (например, НДС) и прочих аналогичных статей;

− импортные (таможенные) пошлины и прочие налоги, связанные с приобретением;

− затраты, связанные с транспортировкой (доставкой);

− затраты по разгрузке и обработке грузов;

− другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Затраты на переработку запасовсостоят из затрат, непосредственно связанных с единицами продукции, таких как прямые затраты на сырье и материалы, на оплату труда. К затратам на переработку также относится систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов.

В себестоимость запасов не включаются:

– сверхнормативные производственные затраты (потери сырья, затраченный труд и пр.);

– затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

– административные и прочие расходы, не связанные с доставкой запасов до их настоящего местонахождения;

– затраты по сбыту.

При калькулировании себестоимости продукции, произведенной внутри предприятия, используются позаказный, попроцессный (попередельный) и другие методы.

7.2.1. ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции получил свое название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Как правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя, а количество продукции (изделий) для каждого заказа известно заранее.

Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется только после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции. При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции и технологии, а также с учетом условий производства.

Позаказный метод применяется:

• при единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при выполнении работ (оказании услуг), если продукция, производимая по каждому заказу, уникальна или существенно отличается от продукции по другим заказам;

• при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);

• при производстве с длительным технологическим циклом.

Примерами позаказного производства являются тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), типографский и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные услуги и др.

Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Для организации раздельного учета на единичном или мелкосерийном производстве, как правило, на счете учета затрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Если же количество заказов велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировки первичных документов. Код заказа проставляется на материальных требованиях на выдачу сырья и материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработной платы (в основном при сдельной форме) и т. д. Затем путем выборки записей с одинаковым кодом заказа определяется объем затрат, связанных с его выполнением. Поэтому позаказный учет может применяться только при том условии, что основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами).

Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовой продукции, и на счетах учета продаж.

Таким образом, использование позаказного метода позволяет получить информацию о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.

ПРИМЕР

Компания производит продукцию в соответствии с требованиями заказчиков. Производственные накладные расходы распределяются на себестоимость продукции согласно общезаводской ставке распределения на базе прямых трудочасов, основанной на фактических накладных расходах и количестве отработанных трудочасов за последний календарный квартал. Ниже приведена необходимая информация по последнему кварталу:

Прямые затраты на оплату труда

Косвенные затраты на оплату труда

Прочие затраты

тенге

Отпуск сырья на производство продукции учитывается по средневзвешенной стоимости, которая рассчитывается в конце каждой недели.

Движение запасов материала «Х» за последнюю неделю

Требования на отпуск материала «Х» на заказ «А»

кг

Прямые затраты на оплату труда за последнюю неделю по заказу «А»

Рассчитаем себестоимость заказа «А» в системе фактического позаказного калькулирования.

Решение

1. Прямые трудозатраты, относимые на заказ «А»:

• рабочие первого разряда: 105 час. × 500 тенге/час. = 52 500 тенге;

• рабочие второго разряда: 192 час. × 600 тенге/час. = 115 200 тенге;

• итого: 52 500 тенге + 115 200 тенге = 167 700 тенге.

2. Прямые материальные затраты, относимые на заказ «А»:

• рассчитаем средневзвешенную стоимость одной единицы материала «Х»:(2 532 160 тенге + 1 745 700 тенге) / (962 кг + 660 кг) = 4 277 860 тенге / 1 622 кг = 2 638 тенге/кг;

• рассчитаем расход материала «Х» на заказ «А»: 2 638 тенге/кг × (177 кг + 185 кг) = 954 956 тенге.

3. Производственные накладные расходы за период:

• косвенные затраты на труд рабочих первого разряда: 100 час. × 450 тенге/час. = 45 000 тенге;

• косвенные затраты на труд рабочих второго разряда: 150 час. × 400 тенге/час. = 60 000 тенге;

• вспомогательные материалы:85 000 тенге;

• общезаводские расходы: 325 000 тенге;

• амортизация производственных объектов: 370 000 тенге;

• аренда производственных объектов: 249 000 тенге;

• итого производственных накладных расходов: 1 134 000 тенге;

4. Ставка производственных накладных расходов на час прямого труда: 1 134 000 тенге / (1 800 час. + 2 530 час.) = 261,89 тенге/час.

5. Производственные накладные расходы, относимые на себестоимость заказа «А»: 261,89 тенге/час. × 105 час. + 192 час.) = 77 781 тенге.

6. Итого себестоимость заказа «А»: 167 700 + 954 956 + 77 781 = 1 200 437 тенге.

Предположим, что заказ «А» был выпущен в количестве 1 500 единиц, тогда себестоимость единицы продукции составит: 1 200 437 тенге / 1 500 ед. = 800 тенге/ед.

7.2.2. ПОПРОЦЕССНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимостиприменяется предприятиями, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени.

Для расчета себестоимости продукции в рамках по­процессной системы калькулирования используют два метода: метод средней взвешенной (средневзвешенной) стоимости иФИФО.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода. Незавершенное производство на начало периода полностью игнорируется, и корректировка частично готовых в полностью готовые изделия делается только для конечного запаса. Ключевым моментом в расчете условных единиц по методу средневзвешенной стоимости является допущение, что единицы начального запаса незавершенного производства были начаты и закончены в текущем периоде. Следовательно, вне зависимости от того, сколько работы потребовалось для завершения продукции начального запаса, пересчет указанных единиц в условные не делается.

По методу средневзвешенной стоимости условный объем производства рассчитывается следующим образом:

Эквивалентные единицы = Единицы готовой продукции + Эквивалентные единицы незавершенного производства на конец периода

По методу ФИФО условный объем производства рассчитывается следующим образом:

Эквивалентные единицы = Эквивалентные единицы незавершенного производства на начало периода + Единицы продукции, начатые и законченные в течение периода + Эквивалентные единицы незавершенного производства на конец периода

При этом предполагается, что сначала будут закончены изделия из незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые единицы.

ПРИМЕР

Компания оказывает услуги по изготовлению печатной продукции. Производственный процесс состоит из двух этапов: процесса 1 и процесса 2. Основные материалы закладываются в начале процесса 1, а затем – в ходе процесса 2, когда продукт завершен на 60%. Стоимость обработки добавляется равномерно в течение обоих процессов. Единицы готовой продукции передаются непосредственно с процесса 1 в процесс 2, а затем на склад готовой продукции для доставки заказчикам.

Данные о производстве за месяц

Рассчитаем себестоимость готовой продукции и незавершенного производства на конец периода методом средневзвешенной стоимости и ФИФО.

Решение

Метод средневзвешенной стоимости

Расчеты по процессу 1.

Для начала рассчитаем объем готовых изделий: 20 000 ед. (незавершенное производство на начало периода) + 140 000 ед. (запущенные единицы в производство) – 15 000 ед. (незавершенное производство на конец периода) = 145 000 ед.

На первом этапе рассчитаем условный объем производства (эквивалентные единицы):

Расчет эквивалентных единиц (процесс 1)

Навтором этапе рассчитаем себестоимость эквивалентной единицы, себестоимость готовой продукции и незавершенного производства на конец периода:

Расчет себестоимости продукции методом средневзвешенной стоимости (процесс 1)

Расчеты по процессу 2.

Для начала рассчитаем объем готовых изделий: 10 000 ед. (незавершенное производство на начало периода) + 200 000 ед. (запущенные единицы в производство) -8 000 ед. (незавершенное производство на конец периода) = 202 000 ед.

На первом этапе рассчитаем условный объем производства (эквивалентные единицы):

Расчет эквивалентных единиц (процесс 2)

Навтором этапе рассчитаем себестоимость эквивалентной единицы, себестоимость готовой продукции и незавершенного производства на конец периода:

Расчет себестоимости продукции методом средневзвешенной стоимости (процесс 2)

Метод ФИФО

Расчеты по процессу 1.

На первом этапе рассчитаем условный объем производства (эквивалентные единицы):

Расчет эквивалентных единиц (процесс 1)

На втором этапе рассчитаем себестоимость эквивалентной единицы, себестоимость готовой продукции и незавершенного производства на конец периода:

Расчет себестоимости продукции методом ФИФО (процесс 1)

Расчеты по процессу 2.

На первом этапе рассчитаем условный объем производства (эквивалентные единицы):

Расчет эквивалентных единиц (процесс 2)

На втором этапе рассчитаем себестоимость эквивалентной единицы, себестоимость готовой продукции и незавершенного производства на конец периода:

Расчет себестоимости продукции методом ФИФО (процесс 2)

7.2.3. УЧЕТ ЗАТРАТ И ИСЧИСЛЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В СИСТЕМЕ ФАКТИЧЕСКОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

Учет затрат на производство и исчисление себестоимости продукции может осуществляться в системе фактического (нормативного) калькулирования.

Метод нормативных затрат учитывает нормальные уровни (соответствующие установленным нормам) использования сырья, материалов, труда, их эффективности и мощности производства. То есть стоимость готовой продукции определяется некой плановой калькуляцией с обязательным анализом возникших отклонений фактических затрат на производство от нормированных. Плановые калькуляции должны регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.

Метод розничных цен в основном используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковый процент валовой прибыли в цене и для которых невозможно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запасов определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи. Величина используемого процента (маржи) учитывает обесцененные запасы, цена которых была снижена по сравнению с первоначальной стоимостью. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента (маржи).

ПРИМЕР

Имеется следующая информация  по движению товаров организации за отчетный период:

Информация по движению товаров организации за отчетный период

тыс. тенге

Произведем оценку запасов методом розничных цен:

• процент маржи = (102 100 / 122 560) х 100% = 83%;

• себестоимость товаров на конец периода= 4 160 х 83% = 3 453.

Метод розничных цен может применяться и для других целей, если на все запасы установлена единая норма прибыли. Так, если компания считает нецелесообразным использовать непрерывный метод учета запасов и оценивает запасы периодически, то, используя метод розничных цен, она может сделать оценку запасов на складе на конец периода. В случае потерь, связанных с чрезвычайными ситуациями (кража, наводнение, пожар), инвентаризацию склада провести невозможно, то, учитывая данные отчета о совокупном доходе, можно использовать валовую маржу для оценки реализованных запасов и оценить убытки.

7.2.4 УЧЕТ ОПРИХОДОВАНИЯ ЗАПАСОВ

Поступление запасов оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

Корреспонденция счетов при поступлении запасов

Учет затрат, связанных с производством запасов, оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

Корреспонденция счетов при учете затрат, связанных с производством запасов

7.2.5. УЧЕТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ ЗАПАСОВ

При обесценении имеющихся запасов факт обесценения фиксируется в учете, если чистая стоимость реализации запасов окажется ниже их себестоимости.

Чистая стоимость реализации запасов– это оценочная цена продажи в обычных условиях хозяйствования, за вычетом возможных затрат на доработку и на реализацию.

Себестоимость запасов может быть снижена в случае:

– повреждения запасов (порча, поломка, дефекты);

– полного или частичного устаревания запасов;

– снижения продажной цены (утрата будущей выгоды);

– увеличения затрат на завершение или осуществление продажи.

Списание запасов ниже себестоимости до чистой стоимости реализации отвечает принципу осмотрительности: активы в балансе организации не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. При этом нецелесообразно списывать запасы на основе их классификации.

Списание запасов до чистой стоимости реализации может производиться следующими методами:

• по единицам товарно-материальных запасов (постатейный метод);

• по основным группам товарно-материальных запасов (метод основных товарных групп);

• на основе общего объема товарно-материальных запасов(метод общего уровня запасов).

Расчет чистой стоимости реализации основывается на надежных доказательствах. Для этого можно использовать любые источники информации, при необходимости можно привлекать экспертов для дачи заключения.

Тестирование должно проводиться на конец отчетного периода по остаткам запасов на дату бухгалтерского баланса. Снижение себестоимости в бухгалтерском учете признается как расходы отчетного периода:

ПРИМЕР

Организация оценивает свои запасы по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации.

Информация о наличии запасов в компании на 31 декабря 2010 года

тыс. тенге

Рассчитаем влияние оценки запасов на финансовую отчетность организации при использовании различных методов.

Постатейный метод

На 31 декабря 2010 года остаток запасов, отраженный в балансе, составляет 11 480 тыс. тенге, а разница в сумме 790 тыс. тенге (12 270 тыс. тенге – 11 480 тыс. тенге) отражается в отчете о прибылях и убытках как расходы от обесценения активов.

На сумму обесценения запасов составляется бухгалтерская проводка:

тыс. тенге

Метод основных товарных групп

На 31 декабря 2010 года остаток запасов, отраженный в балансе, составляет 11 830 тыс. тенге, а разница в сумме 440 тыс. тенге (12 270 тыс. тенге – 11 830 тыс. тенге) отражается в отчете о прибылях и убытках как расходы от обесценения активов.

На сумму обесценения запасов составляется бухгалтерская проводка:

тыс. тенге

Метод общего уровня запасов

На 31 декабря 2010 года остаток запасов, отраженный в балансе, составляет 12 270 тыс. тенге, расходов от обесценения запасов в данном случае не возникает.

С позиции принципа осмотрительности предпочтительнее использование постатейного метода.

Ранее признанное обесценение запасов может быть реверсировано, если признаки, указывающие на обесценение, более не существуют.

ПРИМЕР

Вернемся к предыдущему примеру.

Информация о наличии запасов в компании на 31 декабря 2011 года

тыс. тенге

Рассчитаем влияние оценки запасов на финансовую отчетность организации при использовании постатейного метода.

На 1 января 2011 года сальдо по счету 1360 «Резерв по списанию запасов» кредитовое, в сумме 790 тыс.
тенге.

На 31 декабря 2011 года остаток запасов, отраженный в балансе, составляет 11 990 тыс. тенге, а разница в сумме 280 тыс. тенге (12 270 тыс. тенге – 11 990 тыс. тенге) отражается в отчете о прибылях и убытках как расходы от обесценения активов.

Расходы по обесценению запасов уменьшились, следовательно, необходимо уменьшить резерв по обесценению запасов до 280 тыс. тенге, на сумму 510 тыс. тенге (790 тыс. тенге – 280 тыс. тенге):

тыс. тенге

Таким образом, остаток на счете 1360«Резерв по списанию запасов» на 31 декабря 2011 года составляет 280 тыс. тенге (790 тыс. тенге – 510 тыс. тенге).

На стадии выбытия запасы могут оцениваться по следующим методам:

– по средневзвешенной стоимости;

– по ФИФО;

– по специфической идентификации затрат.

В любой организации (независимо от отраслевой направленности) возникают ситуации, когда одинаковые запасы приобретаются по разным ценам у разных поставщиков. Это приводит к тому, что фактическая себестоимость разных партий одинаковых запасов может быть различной. В таких условиях при последующей реализации запасов или списании их в производство (особенно это касается организаций, имеющих большую номенклатуру запасов) иногда просто невозможно точно определить, из какой именно партии эти запасы. Поэтому организация должна выбрать и закрепить в учетной политике метод списания запасов.

Следует иметь в виду, что субъекты малого бизнеса, осуществляющие ведение бухгалтерского учета в соответствии с НСФО № 1, могут применять только метод средневзвешенной стоимости.

Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.

Метод средневзвешенной стоимостизаключается в том, что по каждому виду запасов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей стоимости этих запасов (сумма стоимости запасов на начало отчетного периода и поступивших в течение периода) на их количество (сумма остатка на начало периода и поступивших за период): 

где Ср. с/с – средняя себестоимость запасов;

Σ_{нач. о.}– сумма остатков запасов на начало отчетного периода;

Σ_пост.– сумма поступивших запасов за отчетный период;

К_{нач. о.}– количество остатков запасов на начало отчетного периода;

К_пост.– количество поступивших запасов за отчетный период.

Стоимость запасов, реализованных либо списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость, а стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества запасов в остатке на среднюю себестоимость. Таким образом, средняя себестоимость единицы запасов может изменяться от периода к периоду. Сальдо по счетам учета запасов отражается по средней себестоимости.

Применение способов средних оценок фактической себестоимости запасов может осуществляться:

– исходя из средней фактической себестоимости (классическая взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество, стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления за отчетный период;

– путем определения фактической себестоимости запасов в момент их отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество, стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления до момента отпуска.

Разница между классической взвешенной и скользящей стоимостью заключается в выборе даты, на которую производится оценка товаров, готовой продукции, материалов и прочих запасов. Классическая взвешенная оценка производится на отчетную дату, скользящая – на момент реализации и прочего выбытия запасов.

Метод ФИФОоснован на допущении, что запасы отпускаются в производство либо реализуются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения, то есть запасы, первыми отпущенные, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. При применении этого метода оценка запасов, находящихся на складе организации на конец отчетного периода, производится по себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости выбывших запасов учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Существует два способа определения стоимости выбывших запасов по методу ФИФО:

– списываются запасы по стоимости первой приобретенной партии;

– определяется остаток запасов на конец месяца по цене последних по времени приобретения.

Метод специфической идентификации затрат удобен для применения в случае, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру запасов и когда можно легко отследить, из какой именно партии списаны запасы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода. В этом случае учет ведется по каждой партии запасов отдельно, а запасы списываются именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.

ПРИМЕР

Известна следующая информация о наличии и списании запасов компании за месяц:

Информация о наличии и списании запасов компании за месяц

Оценим себестоимость запасов данной компании, используя методы средневзвешенной стоимости, ФИФО и специфической идентификации.

1. Рассчитаем стоимость отпущенных запасов в производство и стоимость их остатков на складе по методу средневзвешенной стоимости путем определения фактической себестоимости запасов в момент отпуска (скользящая оценка) и исходя из средней фактической себестоимости (классическая взвешенная оценка).

1-й вариант (скользящая оценка)

Остатки и себестоимость списанных в производство запасов компании

Из таблицы видно, что сумма конечных остатков запасов на складе составляет 44 640 тенге, а себестоимость списанных в производство запасов составила 140 260 тенге (71 560 + 68 700).

2-й вариант (классическая взвешенная оценка)

Для определения себестоимости списанных запасов методом классической взвешенной оценки необходимо рассчитать сначала среднюю себестоимость по описанной выше формуле.

Ср. с/с = (63 000 + 121 900) / 18 + 35 = 3 489 тенге.

Себестоимость списанных запасов будет равна 139 560 тенге ((20 + 20) ×3 489), а сумма остатков на складе составит 45 340 тенге (63 000 + 121 900 – 139 560).

2. При использовании метода ФИФОфактическую себе­стоимость запасов, отпущенных в производство, можно рассчитать двумя способами.

1-й вариант (списание запасов по стоимости первой приобретенной партии)

Всего отпущено в производство 40 единиц, причем сначала полностью списывается остаток запасов на начало месяца (18 штук), затем списывается первая поступившая партия (10 штук), вторая (8 штук) и оставшееся количество (4 штуки) списывается из третьей партии. Стоимость запасов, отпущенных в производство, составляет 142 000 тенге (18 х3 500 + 10 х3 700 + 8 х3 600 + 4 х3 300).

Количественный остаток запасов на складе – 13 штук (18 + 35 – 40), а его стоимость составит 42 900 тенге (63 000 + 121 900 – 142 000).

При этом варианте необходимо точно определить, запасы из какой партии составляют остаток на конец месяца, так как в следующем месяце именно эта третья партия первой подлежит списанию.

2-й вариант (определение остатка запасов на конец месяца по цене последних по времени приобретения)

Остаток запасов на конец месяца составляет 13 штук по цене 3 300 тенге, следовательно, его стоимость 42 900 тенге. Стоимость запасов, отпущенных в производство, составит 142 000 тенге (63 000 + 121 900 – 42 900).

Как видно, стоимость запасов, отпущенных в производство, и их остатка на складе одинакова при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, из какой именно партии запасов состоит остаток на складе, а стоимость запасов, отпущенных в производство, определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно знать, из каких именно партий запасы списываются и остаются на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки запасов в организации производятся достаточно часто.

3. Для демонстрации метода специфической идентификации запасовпредположим, что в течение месяца отпущено запасов в производство:

– 18 штук из остатка на начало месяца;

– 8 штук из второй партии;

– 14 штук из третьей партии.

Стоимость отпущенных единиц запасов в производство за месяц в данном случае составит 138 000 тенге (18 х3 500 + 8 х 3 600 + 14 х 3 300), а остаток – 46 900 тенге (10 х 3 700 + 3 х 3 300).

Сравним результаты оценки себестоимости запасов с применением методов средневзвешенной стоимости, ФИФО и специфической идентификации.

Сравнение результатов оценки себестоимости запасов различными методами

Как видно по данным таблицы, применение различных методов оценки себестоимости запасов дает разные результаты. Кроме того, необходимо учитывать влияние методов оценки запасов на налогооблагаемый доход предприятия и на его финансовые результаты. Показатели оборачиваемости запасов также будут зависеть от применяемой методики оценки запасов.

Выбранный метод оценки себестоимости запасов компания должна закрепить в своей учетной политике.

Изменение метода оценки запасов учитывается как изменение в учетной политике, в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», ретроспективно.

Ретроспективное применениеучетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды. В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

ПРИМЕР

Компания в 2010 году применяла метод средневзвешенной стоимости, а с 2011 года было принято решение перейти на метод ФИФО. Себестоимость конечного остатка запасов, оцененного по методу средневзвешенной стоимости, составила 41 500 тенге, по методу ФИФО – 45 300 тенге.

На разницу 3 800 тенге (45 300 – 41 500) необходимо сделать корректирующую запись:

тенге

Переход на иной метод оценки себестоимости запасов производится налогоплательщиком с начала налогового периода с извещением налоговых органов.

Корреспонденция счетов при выбытии запасов

7.3. УЧЕТ НОРМИРУЕМЫХ И НЕНОРМИРУЕМЫХ ПОТЕРЬ ПО ЗАПАСАМ

Хранение и реализация некоторых запасов сопровождается в ряде случаев образованием товарных потерь, которые могут возникать как по объективным, так и по субъективным причинам. В связи с этим товарные потери принято делить на два вида:

− нормируемые,

− ненормируемые.

Нормируемые потерисвязаны с физико-химическими свойствами товаров, и поэтому по ним устанавливаются предельные размеры (нормы). Потери товаров в пределах установленных норм списываются на расходы субъекта по реализации товаров.

Ненормируемые потери возникают, как правило, в результате бесхозяйственности (бой, лом, порча товаров) или стихийных бедствий. Списание таких потерь требует установления причин и виновных лиц, допустивших эти потери.

Потери товаров вследствие естественной убыли по месту возникновения можно разделить на три группы:

− при транспортировке;

− при хранении;

− при реализации.

Товарные потери вследствие естественной убыли при хранении и реализации списывают исходя из установленных норм, но не более суммы недостачи, выявленной при инвентаризации. При этом нормы естественной убыли не применяют по товарам, которые принимают и отпускают без взвешивания (то есть принимают и отпускают по счету или массе, указанной на таре). Нормы естественной убыли при хранении и реализации зависят от различных факторов: от климатической зоны, видов и групп товаров, времени года, условий хранения. На складах размер естественной убыли определяют исходя из сроков хранения товаров.

Нормы естественной убыли применяются лишь в случаях выявления фактических недостач.

Приказом Министерства торговли Казахской ССР от 21 апреля 1987 года № 12-168 утверждены:

− «Нормы естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети»;

− «Нормы естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания»;

− «Нормы естественной убыли сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли»;

− «Нормы естественной убыли продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом».

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети распространяются на розничные торговые предприятия, находящиеся как в городах, так и в сельской местности. Они установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту, на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и при продаже товаров вследствие:

− усушки;

− раструски и распыла;

− раскрошки, образующейся при продаже товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада;

− утечки (таяние, просачивание);

− разлива при перекачке и продаже жидких товаров;

− расхода веществ на дыхание (плоды и овощи).

При этом в норму естественной убыли не включены:

– всякого рода потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары);

– фактические потери товаров в магазинах самообслуживания в пределах установленных норм.

Утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров выявлена недостача по сравнению с учетными данными.

Нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока хранения их в розничном торговом предприятии.

К штучным товарам, а также к товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде, данные нормы естественной убыли не применяются. На товары, фасуемые в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и на нефасованные товары.

При исчислении размера естественной убыли в пределах установленных норм для городской и сельской розничной сети в розничный оборот не включаются товары:

− отпущенные своим магазинам, филиалам магазина (ларькам, палаткам), имеющим самостоятельный учет материальных ценностей, а также проданные в порядке мелкого опта социально-культурным учреждениям (детским садам, санаториям, больницам и т. п.) и другим предприятиям, организациям и учреждениям;

− возвращенные поставщикам и складу, а также сданные на переработку;

− списанные по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары.

ПРИМЕР

Охлажденное мясо перевозилось на расстояние 800 км. Норма естественной убыли на это расстояние рассчитывается следующим образом: за первые 100 км – 0,06%; за последующие 700 км – 0,07% (по 0,01% за каждые 100 км). Следовательно, норма естественной убыли при перевозке охлажденного мяса на расстояние 800 км составит 0,13% (0,06 + 0,07).

7.4. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ЗАПАСОВ

Поскольку запасы имеют значительный удельный вес в общей структуре активов организации, то их сохранности и контролю над ними нужно уделять особое внимание. Поэтому необходимо подвергать запасы периодической инвентаризации.

Бухгалтерский учет результатов инвентаризации запасов отражается следующими учетными записями:

Корреспонденция счетов по отражению результатов инвентаризации запасов

В соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 258 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» НДС, ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета в случаях порчи и утраты товаров, за исключением случаев, возникших в результате чрезвычайных ситуаций.

Результаты подсчета, обмера и взвешивания заносятся в инвентаризационные описи запасов (форма Инв-4) (приложение 43 к приказу министра финансов Республики Казахстан от 21 июня 2007 года № 216) – документы, составляемые в момент проведения инвентаризации и подтверждающие фактическое наличие имущества, которые подписываются всеми членами комиссии и материально ответственным лицом. Согласно данной инвентаризационной описи, материально ответственное лицо дает расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

Инвентаризационные описи составляются отдельно на запасы, находящиеся в пути, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, находящиеся на складах других организаций.

ПРИМЕР

На отчетную дату в ТОО «А» проведена инвентаризация запасов. В бухгалтерском учете на основании сличительной ведомости отражены следующие учетные записи (возмещение недостачи материально ответственным лицом в соответствии с решением руководителя производится по себестоимости запасов с учетом НДС):

тенге

ПРИМЕР

В ТОО «Б» произошла кража товаров. По факту кражи возбуждено уголовное дело. В бухгалтерии отражены следующие бухгалтерские проводки:

Любое торговое предприятие, имеющее широкий ассортимент товаров и значительный товарооборот, нередко сталкивается с так называемой пересортицей товаров, то есть когда на складе и в других местах хранения товаров появляются излишки одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования.

Причинами появления пересортицы товаров могут быть:

– отсутствие принятого предприятием порядка приема и хранения товаров на складе, в том числе порядка необходимого документооборота;

– недостаточный внутренний контроль за движением товаров;

– халатное отношение к своим обязанностям материально ответственных лиц и др.

Допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Однако проводить взаимный зачет излишков и недостач можно лишь в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Поэтому проводить взаимный зачет излишков и недостач в отношении товарно-материальных ценностей разных наименований, даже идентичных (однородных), недопустимо. Например, нельзя зачесть недостачу масла в счет излишков маргарина или зачесть недостачу сосисок в счет излишков сарделек и т. д.

ПРИМЕР

По результатам инвентаризации в ТОО «В» выявлены недостача 200 кг муки высшего сорта по цене 100 тенге за килограмм и излишек 200 кг муки первого сорта по цене 75 тенге за килограмм. Виновником пересортицы является кладовщик.

Предположим, что нормы естественной убыли к муке не применяются (не установлены), поэтому недостача полностью относится на виновных лиц.

По решению руководителя бухгалтер ТОО «В» провел зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта.

тенге

7.5. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

В примечаниях к финансовой отчетности в части учета запасов субъект раскрывает:

– учетную политику, принятую для измерения запасов, в том числе используемый способ расчета их себе­стоимости;

– общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость в классификациях, уместных для данного субъекта;

– сумму запасов, признанную в качестве расхода в течение периода (себестоимость реализованных товаров);

– сумму всех обесценений запасов, признанных в качестве расхода в данном периоде;

– сумму всех восстановлений ранее признанных обесценений в течение периода и описание обстоятельств или событий, которые привели к данным восстановлениям;

– балансовую стоимость запасов, заложенных в качест­ве обеспечения обязательств.