Путеводитель бухгалтера – 2012: Глава 6. Учет финансовых инструментов

6.1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ, КЛАССИФИКАЦИЯ, ОЦЕНКА ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ

Согласно НСФО № 2, предприятиев своей учетной политике должно выбрать, на основании каких документов следует вести учет финансовых инструментов:

1) на основании положений, содержащихся в разделе 11 НСФО № 2;

2) на основании МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».

Предприятие, которое выбирает применение МСФО (IAS) 39 должно производить раскрытие информации в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». МСФО (IAS)39, возможно, один из самых сложных стандартов в применении.

Финансовый инструмент – это контракт, влекущий за собой одновременное образование финансового актива у одной стороны и финансового обязательства или долевого инструмента у другой стороны.

Исходя из определения, финансовыми инструментами является достаточно широкий круг активов, включенных в отчет о финансовом положении. Это первичные финансовые активы (денежные средства, их эквиваленты, дебиторская задолженность, акции и облигации), а также и производные инструменты (опционы, форварды, свопы и т. п.) Такие активы, как запасы, основные средства и нематериальные активы (гудвилл, патент), хотя и дают их владельцу возможность рассчитывать на положительные денежные потоки, не дают ему непосредственного права на получение денежных средств или финансовых инструментов. В связи с этим данные активы не являются финансовыми. То же верно и для обязательств. Обязательства, не являющиеся контрактными в своей основе (налоговые обязательства), не могут быть финансовыми. Таким образом, товарные контракты регулируются требованиями стандарта МСФО (IAS)39, если каждая из сторон имеет право на получение денежных средств или других финансовых инструментов. Однако приобретение товаров или сырья в рамках товарных торговых отношений или для производства и переработки к таким контрактам не относится.

Финансовый актив – это любой актив, который представляет собой:

• денежные средства;

• долевой инструмент другой компании;

• договорное право:

– на получение денежных средств или иных финансовых активов;

– на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных для себя условиях;

• контракт, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами и который представляет собой:

– непроизводный инструмент, по которому организация получит или может быть обязана получить переменное количество собственных долевых инструментов;

– производный инструмент, расчет по которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив за фиксированное количество собственных долевых инструментов.

Финансовое обязательство– это любое обязательство, которое представляет собой:

• обязанность по договору:

– предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;

– обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой компанией на потенциально невыгодных для себя условиях;

• контракт, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании и который представляет собой:

– непроизводный инструмент, по которому компания поставляет или может быть обязана поставить переменное количество собственных долевых инструментов компании;

– производный инструмент, расчет по которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена фиксированного количества собственных долевых инструментов компании на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив.

Долевой инструмент – это любой договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств.

Производный финансовый инструмент – это финансовый инструмент или иной договор, обладающий всеми тремя характеристиками:

• его стоимость меняется в результате изменения конкретной процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной (иногда называемой «базисной»);

• для его приобретения не требуются первоначальные инвестиции или необходимы первоначальные чистые инвестиции, которые меньше, чем потребовались бы в сравнении с другими типами договоров (например, при покупке базисного актива);

• расчеты по нему осуществляются в будущем.

Типовыми примерами производных финансовых инструментов являются: форвардный контракт, фьючерсный контракт, опцион, своп.

Встроенный производственный инструмент – это компонент гибридного (сложного) финансового инструмента, в состав которого входит как производный компонент, так и основной контракт, в результате этого некоторые денежные потоки сложного инструмента и самостоятельного производного финансового инструмента изменяются схожим образом.

Встроенный производный инструмент следует выделять из основного договора и учитывать как производный инструмент, если удовлетворяются следующие условия:

• экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не находятся в тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора;

• отдельный инструмент с теми же условиями, что и встроенный производный инструмент, соответствует определению производного инструмента;

• оценка гибридного (комбинированного) инструмента не проводится по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости не относятся на прибыль или убыток.

Исходя из этого, алгоритм принятия решения о встроенном инструменте можно представить следующим образом:

Алгоритм принятия решения о встроенном инструменте

ПРИМЕР

Определим, что из перечисленного ниже является финансовым инструментом в соответствии с МСФО:

1) денежные средства в банках;

2) золото в слитках у банка;

3) торговая дебиторская задолженность;

4) инвестиции в долговые инструменты;

5) инвестиции в долевые инструменты, где компания не имеет значительного влияния;

6) вложения в долевые инструменты, где компания имеет значительное влияние;

7) расходы будущих периодов;

8) доходы будущих периодов;

9) резерв по судебным издержкам;

10) выпущены долговые инструменты.

Ответ:

1) денежные средства в банке являются финансовым инструментом. Это финансовый актив у компании и финансовые обязательства у банка (поскольку банк имеет договорное обязательство вернуть денежные средства компании);

2) золото не является финансовым инструментом. Это товар;

3) торговая дебиторская задолженность является финансовым инструментом (финансовым активом), поскольку владелец имеет договорное право на получение денежных средств;

4) инвестиции в долговой инструмент являются финансовым инструментом (финансовым активом), поскольку инвестор имеет договорное право на получение денежных средств;

5) инвестиции в долевой инструмент, где компания не имеет значительного влияния, являются финансовым инструментом (финансовым активом), поскольку инвестор держит долевой инструмент, выданный другим лицом;

6) хотя инвестиции в долевой инструмент являются финансовым инструментом (финансовым активом), но если инвестор имеет значительное влияние при совместном контроле или контроль над объектом инвестиций, то такие инвестиции не относятся к сфере применения МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и учитываются как инвестиции в ассоциированные, совместные предприятия или дочерние предприятия;

7) расходы будущих периодов не являются финансовыми инструментами, так как нет права на получение денежных средств или другого финансового актива. Они выходят за рамки применения МСФО (IAS) 32;

8) доходы будущих периодов не подпадают под определение финансового инструмента. Не входят в сферу применения МСФО (IAS) 32;

9) резерв по судебным издержкам не подпадает под определение финансового инструмента, так как они не возникают в результате договорных прав или обязательств;

10) выпущенные долговые инструменты соответствуют определению финансового обязательства.

МСФО (IAS) 39 не применяется к учету:

1. долей участия в дочерних и ассоциированных предприятиях, а также в совместном предпринимательстве, которые учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» или МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве».

Применение МСФО к учету долей участия в дочерних и ассоциированных предприятиях, а также в совместном предпринимательстве

2) прав и обязательств по договорам аренды, к которым применяется МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

3) прав и обязательств работодателей по планам вознаграждения работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

4) финансовых инструментов, выпущенных предприятием, которые соответствуют определению долевого инструмента, данному в МСФО (IAS) 32 (включая опционы и варранты);

5) прав и обязательств, возникающих по договору страхования в соответствии с определением, данным в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», за исключением прав и обязательств эмитента, возникающих по договору страхования, который соответствует определению договора финансовой гарантии, или договору, входящему в сферу применения МСФО (IFRS) 4, ввиду того, что он содержит в себе возможность участия по усмотрению;

6) любых форвардных контрактов между покупателем и продающим акционером на покупку или продажу приобретаемого предприятия, которое приведет к объединению бизнеса на будущую дату приобретения;

7) обязательств по займам, за исключением обязательств по займам:

• которые предприятие классифицирует в качестве финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Предприятие, у которого имелась практика продажи активов, возникающих в результате обязательств по займам, вскоре после предоставления таких займов, должно применять настоящий стандарт ко всем своим обязательствам по займам, относящимся к одному и тому же виду;

• по которым возможен нетто-расчет с использованием денежных средств или путем поставки или выпуска другого финансового инструмента. Такие обязательства по займам представляют собой производные инструменты;

• при предоставлении займа по процентной ставке ниже рыночной;

8) финансовых инструментов, договоров и обязательств в операциях платежа, основанного на акциях, к которым применяется МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях»;

9) права на получение платежей, компенсирующих предприятию затраты, необходимые для урегулирования обязательства, которое предприятие признало в качестве оценочного обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» или в отношении которого предприятие признало оценочные резервы в более раннем периоде в соответствии с МСФО (IAS) 37.

Финансовые активы или финансовые обязательства первоначально оцениваются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке (в случае финансового актива) или минус затраты по сделке (в случае финансового обязательства) (кроме финансовых активов или финансовых обязательств, которые учитываются по справедливой стоимости с отображением переоценки в составе прибылей и убытков).

ПРИМЕР

1 января 2011 года компания «В» приобрела 1 000 облигаций номинальной стоимостью одной облигации – 1 000 тенге с датой погашения 31 декабря 2013 года, на общую сумму 970 000 тенге. Затраты по сделке составили 25 000 тенге. Компания классифицировала данную инвестицию как удерживаемую до погашения. Проводки:

тенге

ПРИМЕР

1 января 2011 года компания «А» разместила собственные облигации в количестве 1 000 штук с номинальной стоимостью одной облигации – 1 000 тенге с датой погашения 31 декабря 2013 года, на общую сумму 950 000 тенге. Затраты по сделке составили 75 000 тенге. Проводки:

тенге

Финансовые активы делятся на четыре категории:

• финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов (финансовые активы, предназначенные для торговли);

• инвестиции, удерживаемые до погашения;

• финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;

• ссуды и дебиторская задолженность.

Финансовые обязательства делятся на две категории:

• по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

• по амортизированной стоимости.

Финансовые активы являются предназначенными для торговли, если они:

• приобретаются или принимаются с целью их продажи или обратной покупки в краткосрочном периоде;

• являются частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, управление которыми осуществляется совместно и недавние операции с которыми свидетельствуют о фактическом получении прибыли на краткосрочной основе;

• являются производными финансовыми активами (за исключением случаев, когда они являются эффективными инструментами хеджирования).

В данную категорию могут быть отнесены облигации, акции, векселя, депозитные сертификаты и прочие финансовые активы, для которых существует активный рынок, либо справедливую стоимость которых можно надежно оценить.

При этом не имеет значения, при каких условиях получены эти активы, то есть куплены на рынке или получены от должника, а также какой у них срок погашения. Торговля, в любом случае, сводится к активным и частым покупкам и продажам, при этом предназначенные для торговли финансовые инструменты, как правило, используются с целью извлечения прибыли при краткосрочных колебаниях цен на такие активы.

Отсутствие активного рынка для того или иного финансового актива не может служить основанием для его невключения в данную категорию.

В то же время наличие котировки финансового актива еще не означает, что он должен быть однозначно отнесен к названной категории. Основным является намерение использовать финансовые активы для извлечения прибыли в виде маржи или в результате краткосрочных колебаний их цены.

К категории «инвестиции, удерживаемые до погашения» относятся финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения, которые не являются производными и в отношении которых имеется намерение и возможность удерживать их до наступления срока погашения, кроме тех, которые:

• отнесены при признании к категории «финансовые активы, предназначенные для торговли», то есть учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

• классифицированы в категорию «финансовые активы в наличии для продажи»;

• удовлетворяют определению займов и дебиторской задолженности.

Фиксированные или устанавливаемые платежи и фиксированный срок погашения означают, что по данному финансовому активу определены суммы и даты платежей его владельцу, включая сумму и дату погашения основного долга. Финансовый актив, который является бессрочным и платежи по которому осуществляются в течение неопределенного периода, не может быть отнесен к категории инвестиций, удерживаемых до погашения.

Намерение и возможность удерживать финансовые активы до наступления срока их погашения отсутствуют, если:

• компания намеревается удерживать финансовые активы в течение неопределенного срока;

• компания готова продать финансовые активы (за исключением ситуации, которая является неповторяющейся и которую нельзя было предвидеть) при изменении рыночных ставок процента, при изменении доходности и доступности альтернативных источников ресурсов;

• эмитент имеет право погасить финансовый актив в сумме, которая значительно ниже величины амортизированных затрат.

К данной категории могут быть отнесены облигации, векселя, депозитные сертификаты и прочие финансовые активы, которые содержат долговое обязательство эмитента. Ключевым фактором классификации финансовых активов в данную категорию является намерение при их приобретении не продавать их до срока погашения. При этом наличие или отсутствие котировки не имеет значения. Котируемая ценная бумага может быть отнесена в данную категорию, если у компании есть намерение держать ее до срока погашения.

К категории «финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» относятся финансовые активы, которые не являются производными и которые определяются компанией как имеющиеся в наличии для продажи или не могут быть классифицированы в следующие категории:

– финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости;

– инвестиции, удерживаемые до погашения;

– ссуды и дебиторская задолженность.

К рассматриваемой категории могут быть отнесены облигации, акции, векселя, депозитные сертификаты и прочие финансовые активы, цель приобретения которых отлична от целей приобретения финансовых активов, отнесенных к другим категориям, либо которые не могут быть отнесены к другим категориям.

К категории «ссуды и дебиторская задолженность» относятся финансовые активы, не имеющие котировки; финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами по ним.

К данной категории могут быть отнесены: кредиты предоставленные, депозиты размещенные, финансовый лизинг, факторинг, дебиторская задолженность по расчетам с покупателями.

Оценка финансовых активов и финансовых обязательств после первоначального признания зависит от их классификации:

Оценка финансовых активов после первоначального признания

Оценка финансовых обязательств после первоначального признания

6.2. ПРИЗНАНИЕ И ИЗМЕРЕНИЕ

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства – это стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы, плюс или минус накопленная амортизация, с применением метода эффективной ставки процента, разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием резервного счета) на обесценивание или безнадежную задолженность.

Метод эффективной ставки процента представляет собой метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и начисления процентного дохода или расходов на выплату процентов в течение соответствующего периода.

Эффективная ставка процента представляет собой ставку, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемой суммы будущих денежных выплат или поступлений вплоть до наступления срока погашения по данному финансовому инструменту.

Согласно методу эффективного процента, амортизация скидки или премии рассчитывается следующим образом:

• вычисляется расход по процентам путем умножения величины балансовой стоимости финансового инструмента на начало периода на эффективную процентную ставку;

• определяется амортизация скидки или премии путем сравнения расхода по процентам с процентом к оплате.

Расчет суммы амортизации премии или дисконта

ПРИМЕР

1 января 2011 года компания «В» приобрела 1 000 облигаций номинальной стоимостью одной облигации – 1 000 тенге с датой погашения 31 декабря 2013 года, на общую сумму 951 963 тенге. Проценты по облигациям подлежат оплате в конце каждого года по ставке 10%. Рыночная ставка – 12%. Компания классифицировала данную инвестицию как удерживаемую до погашения. Проводки:

тенге

В последующие периоды происходит признание процентов на основе эффективной процентной ставки.

График начисления процентов и амортизации скидки (дисконта) по облигациям

тенге

В конце каждого года будут сделаны проводки по признанию доходов по процентам и инвесторами будут получены проценты за период:

• в конце 2011 года:

тенге

• в конце 2012 года:

тенге

В конце 2012 года также потребуется реклассифицировать финансовые активы из долгосрочных в краткосрочные активы, так как они будут погашены в течение 12 месяцев:

тенге

• в конце 2013 года:

тенге

В конце 2013 года при погашении облигаций также будут сделаны проводки:

тенге

При определении справедливой стоимости при последующей оценке финансовых активов учитываются следующие факторы:

Определение справедливой стоимости при последующей оценке финансовых активов

ПРИМЕР

1 января 2011 года компания «В» приобрела 1 000 облигаций номинальной стоимостью одной облигации – 1 000 тенге с датой погашения 31 декабря 2013 года, на общую сумму 951 963 тенге. Проценты по облигациям подлежат оплате в конце каждого года по ставке 10%. Рыночная ставка – 12%. Компания классифицировала данную инвестицию как удерживаемую до погашения. Проводки:

тенге

В последующие периоды происходит признание процентов на основе эффективной процентной ставки.

График начисления процентов и амортизации скидки (дисконта) по облигациям

тенге

В конце каждого года будут сделаны проводки по признанию доходов по процентам и инвесторами будут получены проценты за период:

• в конце 2011 года:

тенге

• в конце 2012 года:

тенге

В конце 2012 года также потребуется реклассифицировать финансовые активы из долгосрочных в краткосрочные активы, так как они будут погашены в течение 12 месяцев:

тенге

• в конце 2013 года:

тенге

В конце 2013 года при погашении облигаций также будут сделаны проводки:

тенге

При определении справедливой стоимости при последующей оценке финансовых активов учитываются следующие факторы:

Определение справедливой стоимости при последующей оценке финансовых активов

Финансовый актив считается котируемым на активном рынке, если информацию о ценовых котировках можно оперативно и регулярно получать от бирж, дилера, брокера, отраслевой группы, регулирующего органа, и эти цены отражают фактические и регулярные рыночные сделки, совершаемые независимыми участниками рынка.

Справедливая стоимость определяется на основании цены, о которой договариваются готовые совершить сделки и независимые друг от друга стороны.

Соответствующей рыночной котировкой для актива обычно считается текущая цена спроса.

В отсутствие активного рынка для финансовых инструментов не исключается возможность определения справедливой стоимости финансовых инструментов, в таком случае предполагается применение следующих методов оценки:

• использование стоимости данных финансовых активов по последним сделкам на рынке между независимыми сторонами;

• применение текущей справедливой стоимости другого финансового актива, которые по существу являются аналогичными;

• дисконтирование потоков денежных средств;

• использование моделей определения цены опционов.

Метод, позволяющий оценить справедливую стоимость отдельно взятого финансового инструмента, должен основываться на доступных данных, характеризующих рыночные условия и другие факторы, которые могут влиять на справедливую стоимость такого инструмента. Справедливая стоимость финансового инструмента зависит от одного или нескольких перечисленных факторов:

• временной стоимости денег;

• кредитного риска;

• котировок иностранной валюты;

• цены на биржевые товары;

• котировок долевых ценных бумаг;

• волатильности;

• риска предоплаты и риска уступки;

• издержек на обслуживание финансового актива.

ПРИМЕР

1 ноября 2011 года компания «А» приобрела 1 000 облигаций номинальной стоимостью одной облигации – 1 000 тенге с датой погашения 31 декабря 2013 года на общую сумму 930 000 тенге. Проценты по облигациям подлежат оплате в конце каждого года по ставке 10%. Рыночная ставка 12%. Компания классифицировала финансовые активы по справедливой стоимости с отображением переоценки в составе прибылей и убытков. На 31 декабря 2011 года справедливая стоимость данных финансовых активов составила 945 000 тенге. 1 марта 2012 года облигации были проданы за 945 000 тенге.

На 1 ноября 2011 года операция отражена следующим образом:

тенге

В конце каждого года будут выполняться проводки по признанию доходов по процентам за период и учет инвестиций по справедливой стоимости:

тенге

ПРИМЕР

1 ноября 2011 года компания «А» приобрела 1 000 облигаций, номинальной стоимостью одной облигации – 1 000 тенге, с датой погашения 31 декабря 2032 года на общую сумму 930 000 тенге. Проценты по облигациям подлежат оплате в конце каждого года по ставке 10%. Рыночная ставка 12%. Компания классифицировала финансовые активы как имеющиеся в наличии для продажи. На 31 декабря 2011 года справедливая стоимость данных финансовых активов составила 945 000 тенге.

На 1 ноября 2011 года компания отразит приобретение инвестиций следующим образом:

тенге

В конце каждого года будут выполняться проводки по признанию доходов по процентам за период и учету по справедливой стоимости:

тенге

В МСФО финансовые активы, оцениваемые после первоначального признания по справедливой стоимости, представляют широкую сферу применения, поскольку справедливая стоимость может определяться не только на основании рыночных котировок, но и с использованием расчетных моделей и оценок. Несмотря на то, что подход, реализованный в МСФО, позволяет получить более близкую к реальности оценку финансовых вложений на отчетную дату, введение положения о необходимости оценки некотируемых инструментов по справедливой стоимости для всех компаний может привести к значительным трудностям при практической реализации положений стандарта.

6.3. ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ

Согласно пункту 58 МСФО (IAS) 39 по состоянию на каждую отчетную дату компания обязана оценивать наличие объективных признаков обесценения финансового актива или группы финансовых активов.

Согласно пункту 59 МСФО (IAS) 39 выделяются следующие признаки возможного обесценения финансовых активов или группы финансовых активов:

• значительные финансовые трудности должника;

• нарушение условий договора должником (например, просрочка уплаты или невыполнение обязательств по процентам или основной сумме долга);

• предоставление кредитором уступки должнику в связи с экономическими или юридическими причинами (вытекающими из его финансовых трудностей), которую в других обстоятельствах кредитор не стал бы делать;

• вероятное банкротство должника или его другая финансовая реорганизация;

• исчезновение активного рынка для финансового актива в связи с финансовыми трудностями;

• наличие доступной информации, свидетельствующей о снижении суммы ожидаемых будущих денежных средств по группе финансовых активов после первоначального признания таких активов, хотя такое снижение еще не может быть определено для отдельных финансовых активов в группе, включая:

– неблагоприятные изменения состояния платежей должника в группе (например, увеличившееся количество просроченных платежей);

– национальные или местные экономические условия, находящиеся в определенном соотношении с невыполнением обязательств в группе (например, увеличение уровня безработицы в географическом районе должника, уменьшение цен на собственность для ипотеки в соответствующей сфере, уменьшение цен на нефть для заемных активов производителей неф­ти или неблагоприятные изменения условий в отрасли, влияющие на заемщика в группе).

Особое внимание следует уделять порядку определения убытка от обесценения дебиторской задолженности. Для проведения проверки на обесценение необходимо:

• выявить отдельные дебиторские задолженности, существенные по своим суммам для компании (методы определения крупных кредитов закрепляются в учетной политике компании);

• для каждой существенной дебиторской задолженности проверить наличие объективных признаков обесценения и при их наличии определить для нее сумму убытка от обесценения (индивидуальный резерв);

• объединить все дебиторские задолженности, каждая из которых не является значительной, в группы с аналогичными характеристиками кредитного риска, отражающими способность дебитора выплачивать все причитающиеся суммы согласно условиям договора. Для образования групп следует учитывать отрасль, географическое положение, вид залога, положение дел с просрочкой, статус задолженности и другие важные в данном случае факторы;

• проверить наличие признаков обесценения для каждой из сформированных групп. По каждой группе с выявленными признаками обесценения определить убыток (групповые или общие резервы);

• все дебиторские задолженности, которые были установлены на первом этапе, но для которых не было выявлено убытков от обесценения на втором этапе, необходимо включить в соответствующие их рискам группы задолженностей, сформированных на третьем этапе, и провести проверку на обесценение в их составе.

Следует обратить внимание на то, что вероятность невозврата долга неоднородна в различных группах, объединяющих дебиторскую задолженность, уже прошедшую проверку на обесценение в индивидуальном порядке и не обесцененную, и задолженность, не тестировавшуюся на обесценение по отдельности. Дебиторские задолженности, по которым признан убыток в результате их индивидуальной проверки на обесценение, групповой проверке не подлежат.

Если для отдельной дебиторской задолженности с признаками обесценения появляются данные, позволяющие определить сумму убытка по ней на индивидуальной основе, она должна быть исключена из группы и проверена на обесценение отдельно. Для несущественных дебиторских задолженностей также может проводиться индивидуальная проверка на обесценение, но при большом количестве таких задолженностей затраты на нее могут стать неоправданно высокими, что приведет к нарушению принципа рациональности, с одной стороны, а с другой – ошибка в резерве по совокупности групп несущественных задолженностей может оказаться весьма значимой величиной.

При наличии признаков убытка от обесценения ссуды и дебиторской задолженности или инвестиций, удерживаемых до погашения, учитываемых по амортизированной стоимости, величина убытка определяется как разность между балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих потоков денежных средств. Балансовая стоимость актива должна уменьшаться непосредственно или посредством счета оценочного резерва. Сумму убытка следует признавать в прибыли или убытке за период.

Если в последующий период величина убытка от обесценения активов уменьшается и это уменьшение можно объективно соотнести с событием, имевшим место после признания обесценения, то ранее признанный убыток от обесценения следует реверсировать или напрямую, или посредством счета оценочного резерва. В результате такого реверсирования балансовая стоимость данного финансового актива не должна превышать ту величину, которую составляла бы амортизированная стоимость, если бы обесценение не было признано на дату реверсирования. Величина реверсирования должна признаваться в прибыли или убытке.

Когда снижение справедливой стоимости имеющегося в наличии для продажи финансового актива признается непосредственно в капитале и существуют объективные доказательства того, что данный актив обесценился, то накопленный убыток, признанный непосредственно в капитале, должен быть списан из капитала и признан как прибыль или убыток за период, несмотря на то, что сам финансовый актив не списан с баланса.

6.4. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Информация, подлежащая раскрытию по финансовым инструментам, регламентируется МСФО (IFRS) 7.

Балансовая стоимостькаждой из следующих категорий, как они определяются в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», должна раскрываться либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях к финансовой отчетности:

• финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, при этом отдельно раскрываются активы, классифицированные в эту категорию при их первоначальном признании, и активы, в обязательном порядке оцениваемые по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

• финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, при этом отдельно раскрываются обязательства, классифицированные в эту категорию при их первоначальном признании, и обязательства, классифицированные как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

• финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости;

• финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости;

• финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода.

Предприятие должно раскрывать информацию о следующих статьях доходов, расходов, прибылей или убытков в отчете о совокупной прибыли или в примечаниях:

1) чистые прибыли или чистые убытки от:

• финансовых активов или финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, при этом отдельно раскрываются чистые прибыли или чистые убытки по финансовым активам или финансовым обязательствам, классифицированным в эту категорию при первоначальном признании, и по финансовым активам или финансовым обязательствам, которые в обязательном порядке оцениваются по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (например, финансовые обязательства, отвечающие определению финансовых обязательств, предназначенных для торговли, предложенному в МСФО (IFRS) 9). В отношении финансовых обязательств, классифицируемых как оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, предприятие должно отдельно раскрывать сумму прибыли или убытка, признанную в составе прочего совокупного дохода, и сумму, признанную в составе прибыли или убытка;

• финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости;

• финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости;

• финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода;

2) общая сумма процентных доходов и общая сумма процентных расходов (рассчитанных с использованием метода эффективной ставки процента) по финансовым активам или финансовым обязательствам, которые не отражаются по справедливой стоимости с отражением ее изменения в составе прибыли или убытка;

3) комиссионные доходы и расходы (за исключением сумм, включенных в определение эффективной ставки процента), связанные с:

• финансовыми активами или финансовыми обязательствами, которые не оцениваются по справедливой стоимости с отражением ее изменения в составе прибыли или убытка; и

• доверительных и других фидуциарных операций, результатом которых является владение активами или их инвестирование от имени частных лиц, инвестиционных фондов, пенсионных планов и других организаций;

4) процентный доход по обесцененным финансовым активам;

5) сумма любого убытка от обесценения по каждому виду финансовых активов.

Согласно МСФО (IFRS) 7, для каждого вида финансовых активов и финансовых обязательств предприятие должно раскрыть справедливую стоимость таким способом, который позволит сравнить ее с балансовой стоимостью. При раскрытии справедливой стоимости предприятие должно сгруппировать финансовые активы и финансовые обязательства по видам.

Предприятие должно раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и размер связанных с финансовыми инструментами рисков, которым предприятие подвержено на конец отчетного периода.

По каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, предприятие должно раскрыть качественную информацию:

• подверженность предприятия рискам и как они возникают;

• цели, политика и процедуры предприятия в области управления рисками и методы, используемые предприятием для оценки риска; и

• любые изменения, возникшие по сравнению с предыдущим периодом.

Предприятие должно раскрыть следующую информацию по кредитному риску по видам финансовых инструментов:

• сумму, наилучшим образом отражающую максимальный размер кредитного риска, которому предприятие подвержено на конец отчетного периода, без учета какого-либо удерживаемого обеспечения или других использованных механизмов повышения качества кредита, и описание удерживаемого обеспечения и других механизмов повышения качества кредита;

• информацию о качестве финансовых активов в отношении кредитного риска, которые не являются просроченными или обесцененными;

• балансовую стоимость финансовых активов, которые были бы просроченными или обесцененными, если бы их условия не были пересмотрены.

Попросроченным или обесцененным финансовым активам предприятие должно раскрыть следующую информацию по видам финансовых инструментов:

• анализ срока жизни финансовых активов, являющихся просроченными, но не обесцененными по состоянию на конец отчетного периода;

• анализ финансовых активов, которые по состоянию на конец отчетного периода в индивидуальном порядке определены как обесцененные, включая факторы, которые предприятие рассматривало при установлении факта обесценения этих активов.

По риску ликвидности предприятие должно раскрывать:

• анализ финансовых обязательств по срокам погашения, оставшимся на конец отчетного периода в соответствии с договором;

• описание того, как предприятие управляет риском ликвидности.

12 ноября 2009 года КМСФО выпустил новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», в качестве замены МСФО 39.

МСФО 9 вводит новые требования к классификации и измерению финансовых активов. МСФО (IFRS) 9 в конечном итоге полностью заменит собой МСФО (IAS) 39. По мере завершения каждой стадии проекта, часть положений в МСФО (IAS) 39 будет удаляться при одновременном включении соответствующих новых глав в МСФО (IFRS) 9. Первоначально датой внедрения МСФО (IFRS) 9 считалось 1 января 2013 года, однако в декабре 2011 года была выпущена поправка, согласно которой дата обязательного применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» переносится на 1 января 2015 года.