Основы формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО: Глава 3. Интерпретация МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»

3.1. Основные характеристики стандарта

Отчет о движении денежных средств является предметом стандарта МСФО (IAS) 7.

Цель МСФО (IAS) 7 заключается в том, чтобы потребовать представления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств предприятия в форме отчета о движении денежных средств, в котором производится классификация движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности за период.

Рассмотрим сферу применения.

Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в соответствии с положениями МСФО (IAS) 7 и представлять такой отчет как неотъемлемый компонент своей финансовой отчетности за каждый отчетный период.

Пользователей финансовой отчетности интересует, как компания создает и использует денежные средства и их эквиваленты. В хозяйственной деятельности денежные средства необходимы для выполнения операций, осуществления платежей по обязательствам, а также для выплаты доходов инвесторам. МСФО (IAS) 7 требует представления отчета о движении денежных средств от всех компаний.

В чем полезность информации о движении денежных средств?

Отчет о движении денежных средств, используемый в совокупности с другими компонентами финансовой отчетности, представляет информацию, которая помогает пользователям оценить изменения в чистых активах компании, ее финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность), а также способность компании влиять на объемы и сроки денежных потоков в целях адаптации к изменяющимся обстоятельствам и возможностям. Информация о движении денежных средств используется для анализа способности компании создавать денежные средства и их эквивалентны, что позволяет пользователям разрабатывать модели для сопоставления приведенной стоимости денежных потоков различных компаний. Такая информация также расширяет возможности сопоставления отчетности разных компаний, так как устраняет эффект применения различных методов в учете аналогичных операций.

Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования представлений о размерах, сроках и вероятности денежных потоков в будущем. Она также полезна при проверке точности составления прогнозов о будущих потоках денежных средств и при анализе связей между рентабельностью, чистыми денежными потоками и ценовыми изменениями.

В МСФО (IAS) 7 используются следующие определения.

Денежные средства – денежные средства в кассе и депозиты до востребования.

Эквиваленты денежных средств – краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Эквиваленты денежных средств

1. Если компания держит денежные средства у себя, то они не приносят ей процентов. Для получения доходов на имеющиеся денежные средства  компания внесла их на краткосрочный банковский депозит. Ежедневно она вносит на депозит полученные средства и снимает день­ги, необходимые для выплат кредиторам.

2. Если компанией приобретен вексель сроком на 3 месяца, он может рассматриваться как денежный эквивалент.

Потоки (движение) денежных средств – поступления (притоки) и выплаты (оттоки) денежных средств и эквивалентов денежных средств.

Операционная деятельность – основная приносящая доход деятельность предприятия и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Операционная деятельность

Регулярные продажи и покупки, расходы на оплату труда, а также общие накладные расходы входят в состав операционной деятельности.

Инвестиционная деятельность – приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств предприятия.

Рассмотрим более подробно денежные средства и эквиваленты денежных средств.

Эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств, нежели для инвестирования. Инвестиции могут классифицироваться как эквивалент денежных средств только в том случае, если они легко конвертируемы в заранее известное количество денежных средств и характеризуются невысоким риском изменения ценности. Обычно инвестиции относятся к эквивалентам денежных средств только в том случае, если срок их погашения не превышает трех месяцев с момента их приобретения. Инвестиции в капитал других предприятий не включаются в состав эквивалентов денежных средств, если только они по существу не являются эквивалентами денег, как, например, в случае привилегированных акций, приобретенных незадолго до срока их погашения и имеющих установленную дату погашения.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Приобретение привилегированных акций незадолго до срока их погашения

В январе компания приобретает определенное количество привилегированных акций крупной компании, зарегистрированной на бирже. Акции в полном объеме будут выкуплены эмитентом в марте. Они могут рассматриваться как эквиваленты денежных средств.

Банковские кредиты обычно относятся к финансовой деятельности. Однако в некоторых странах банковские овердрафты (подлежащие выплате по требованию) являются неотъемлемым компонентом управления денежными потоками компании. При таких обстоятельствах банковские овердрафты включаются в категорию денежных средств и их эквивалентов. Сальдо банковского счета часто колеблется, переходя от дебетового значения к кредитовому.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Овердрафт

Хозяйственная деятельность предприятия носит сезонный характер. В течение первого полугодия у него формируется дебетовое сальдо по денежным средствам, размещенным на краткосрочном депозите. Во втором полугодии сальдо по денежным средствам становится кредитовым, и деятельность финансируется за счет банковского овердрафта. Такой овердрафт отражается как эквивалент денежных средств.

Движение денежных средств не включает обороты между статьями денежных средств или эквивалентов денежных средств, потому что эти компоненты являются частью управления денежными средствами компании, а не частью ее операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Управление денежными средствами включает инвестирование свободных денежных средств в эквиваленты денежных средств.

3.2. Особенности представления информации в отчете о движении денежных средств

В отчете о движении денежных средств должны отражаться денежные потоки отчетного периода с их разделением по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Компания представляет движение денежных средств в результате ведения операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в такой форме, которая наиболее адекватна специфике ее хозяйственной деятельности.

Классификация потоков по категориям (видам) деятельности обеспечивает представление информации, позволяющей пользователям оценить влияние каждого вида деятельности на финансовое положение компании и на сумму денежных средств и их эквивалентов. Данная информация может также использоваться для анализа связи между указанными категориями деятельности.

Одна и та же операция может приводить к образованию потоков денежных средств, которые будут классифицироваться по-разному.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Операция, относящаяся как к операционной, так и к финансовой деятельности

Погашение займа путем перечисления денежных средств предусматривает выплату как процентов, так и основной суммы долга. При этом элемент «проценты» может классифицироваться как операционная деятельность, а элемент «основная сумма долга» – как финансовая деятельность.

Операционная деятельность. Сумма денежных средств, возникающая в результате операционной деятельности, является важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения займов, поддержания производительной способности компании, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Операционная деятельность, не создающая денежных средств

Производственная деятельность компании не создает денежных средств в связи с быстрым приростом запасов и чрезмерно высоким уровнем кредитования клиентов. До тех пор пока не будут предприняты корректирующие меры, ей будет требоваться все больше денежных средств от банков или инвесторов.

Информация о конкретных составляющих движения денежных средств от операционной деятельности за предыдущие периоды в сочетании с другой информацией полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств от операционной деятельности.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Прогнозирование будущих потоков денежных средств от операционной деятельности

1. Компания управляет сетью крупных универсальных магазинов. Для открытия каждого магазина требуются дополнительные запасы на сумму 5 млн тенге. Данный факт можно представить в финансовой отчетности, что позволит осуществлять мониторинг в будущие периоды.

2. Компания является производителем. Каждый раз, когда она осваивает новый зарубежный рынок, требуются дополнительные запасы на 8 млн тенге, а дебиторская задолженность увеличивается на 12 млн тенге. Данный факт можно представить в финансовой отчетности, что позволит осуществлять мониторинг в будущие периоды.

Денежные потоки от операционной деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку компании. Таким образом, они, как правило, являются результатом операций и других событий, входящих в определение прибыли или убытка.

Примерами потоков денежных средств от операционной деятельности могут служить:

•    денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

•    денежные поступления рентных платежей за предоставление прав, вознаграждений, комиссионных и прочих видов выручки;

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Вознаграждение

Компания предоставляет право ведения ресторанного бизнеса по франшизе. Она получает ежегодное вознаграждение за передачу монопольного или льготного права от каждого ресторана и с каждого поданного блюда.

•    денежные выплаты поставщикам товаров и услуг;

•    денежные выплаты работникам и от имени работников;

•    денежные поступления и выплаты страховой компании по страховым премиям, требованиям, аннуитетам и прочим страховым вознаграждениям;

•    денежные выплаты или возвраты налога на прибыль, если они не могут быть непосредственно соотнесены с финансовой или инвестиционной деятельностью;

•    денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях.

В результате некоторых операций (к примеру, продажи производственного объекта) может возникать финансовый результат, который включается в чистую прибыль. Однако соответствующий денежный поток относится к инвестиционной деятельности.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Прибыль от продажи производственного объекта

Предприятие продает станок и включает прибыль в размере 4 млн тенге в расчет чистой прибыли. Для целей учета движения денежных средств данный доход вычитается из чистой прибыли и учитывается в инвестиционной деятельности.

Компании, специализирующие на операциях с ценными бумагами, будут отражать их как запасы, приобретаемые с целью перепродажи. Потоки денежных средств, образуемые в результате операций купли-продажи ценных бумаг, классифицируются как операционная деятельность.

Авансирование денежных средств и предоставление займов финансовыми институтами обычно классифицируются как операционная деятельность, так как они относятся к основной деятельности, создающей выручку компании.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Займы, предоставляемые финансовыми институтами

Компания является финансовым институтом. Предоставление займов и получение средств в счет их погашения – основная деятельность. Денежные потоки, образуемые указанными операциями, относятся к операционной деятельности.

Инвестиционная деятельность. Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от инвестиционной деятельности имеет большое значение, поскольку оно показывает, какие расходы были произведены с целью приобретения ресурсов, предназначенных для генерирования будущих доходов и потоков денежных средств.

Примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности могут служить:

•    денежные выплаты для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся выплаты, связанные с капитализированными затратами на разработки и с самостоятельно произведенными основными средствами;

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Строительство объекта недвижимости хозяйственным способом

В целях расширения бизнеса компания строит новую фабрику. Данная компания капитализирует затраты на строительство. Соответствующие потоки денежных средств относятся к инвестиционной деятельности.

•    денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Поступления от продажи объекта недвижимости

Компания продает здание своего головного офиса. Так как данное событие является редким, оно будет классифицироваться не как операционная, а как инвестиционная деятельность.

•    денежные выплаты для приобретения долевых или долговых инструментов других предприятий и долей участия в совместном предпринимательстве (кроме платежей за инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств или предназначенные для коммерческих или торговых целей);

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Выплаты в целях приобретения акций

Компания покупает бизнес конкурента и приобретает все его акции. Это – инвестиционная деятельность.

•    денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других предприятий и долей участия в совместном предпринимательстве (кроме поступлений по инструментам, рассматриваемым как эквиваленты денежных средств или предназначенным для коммерческих или торговых целей);

•    денежные авансы и займы, предоставленные другим лицам (кроме авансов и займов, предоставляемых финансовыми институтами);

•    денежные поступления от возврата авансов и займов, предоставленных другим лицам (кроме авансовых платежей и займов финансовых институтов);

•    денежные выплаты по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам своп, за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или выплаты классифицируются как финансовая деятельность;

•    денежные поступления по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам своп, за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или поступления классифицируются как финансовая деятельность.

Когда контракт отражается в учете как хеджирование некой идентифицируемой позиции, поток денежных средств по такому контракту классифицируется так же, как и поток денежных средств по хеджируемой позиции.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Хеджирование

Компания приобрела в кредит товары из Японии. Это – операционная деятельность. В течение трех месяцев необходимо было заплатить за них в иенах. В целях фиксирования покупной цены в иенах был заключен форвардный договор. Потоки денежных средств по данному договору также будут относиться к операционной деятельности.

Финансовая деятельность. Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от финансовой деятельности имеет большое значение, поскольку данная информация полезна при прогнозировании требований на будущие денежные потоки предприятия со стороны тех, кто его финансирует.

Примерами денежных потоков от финансовой деятельности могут служить:

•    денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

•    денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций предприятия;

•    денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований;

•    денежные выплаты по заемным средствам; и

•    денежные выплаты арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Финансовая аренда

Компания арендует приборы на условиях финансовой аренды. Аренда представляет собой форму займа. Каждый платеж состоит из двух частей: процентов и основной суммы долга. Элемент «проценты» может классифицироваться как операционная деятельность, а элемент «основная сумма долга» – как финансовая деятельность.

Отражение потоков денежных средств от операционной деятельности. Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя:

•   прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах (видах) валовых поступлений и валовых выплат;

либо

•   косвенный метод, в соответствии с которым прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности.

Для применения косвенного метода необходимы показатели бухгалтерского баланса на начало и на конец отчетного периода, а также некоторые данные отчета о прибылях и убытках. Использование же прямого метода, как правило, требует более полной и детализированной учетной информации, необходимой для расчета сумм основных валовых поступлений и выплат.

Компаниям рекомендуется в отчете о движении денежных средств отражать денежные потоки от операционной деятельности на основе прямого метода, так как данный метод обеспечивает представление той информации, которую не позволяет получить косвенный метод.

В соответствии с прямым методом информацию по основным классам валовых поступлений и валовых выплат можно получить:

•    из учетных записей предприятия;

•    путем корректировки продаж, себестоимости продаж (процентных и иных аналогичных доходов, а также процентных и иных аналогичных расходов для финансовых институтов) и других статей отчета о совокупной прибыли с учетом следующих факторов:

−    изменения в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;

−    прочие неденежные статьи;

−    прочие статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

В соответствии с косвенным методом чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки прибыли или убытка с учетом следующих факторов:

•    изменения в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;

•    неденежные статьи, такие как амортизация, оценочные резервы, отложенные налоги, нереализованные положительные и отрицательные курсовые разницы, нераспределенная прибыль ассоциированных предприятий и доля меньшинства;

•    прочие статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

В качестве альтернативы чистый поток денежных средств от операционной деятельности можно представлять косвенным методом путем отражения выручки и расходов, раскрываемых в отчете о совокупной прибыли, и изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода.

Отражение потоков денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности. Компания должна представлять валовые поступления и выплаты денежных средств отдельно по инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением потоков денежных средств, которые отражаются в отчетности на нетто-основе.

Отражение движения денежных средств на нетто-основе. Следующие денежные потоки от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетности на нетто-основе:

•    поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой компании. Примерами таких поступлений и выплат могут служить:

−    принятие и выплата вкладов до востребования банка;

−    средства клиентов инвестиционной компании;

−    арендная плата, собираемая от имени владельцев недвижимости и передаваемая им;

•    поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и короткими сроками погашения. Примерами таких поступлений и выплат могут служить авансовые платежи и погашение:

−    по основным суммам задолженности держателей кредитных карт;

−    по приобретению и продаже инвестиций;

−    по прочим краткосрочным займам, например, со сроком погашения до трех месяцев.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Отражение движения денежных средств на нетто-основе

Компания получает денежные средства от имени клиента и незамедлительно выплачивает их клиенту за вычетом комиссионных. Ее деятельность не несет никакого риска (при неполучении денег компания не несет ответственности перед клиентом), комиссионные могут представляться в чистом виде, без отражения валовых поступлений и выплат.

Потоки денежных средств, возникающие в результате каждого из следующих видов деятельности финансового института, могут представляться в отчетах на нетто-основе:

•    денежные поступления и выплаты для принятия и выплаты депозитов с фиксированным сроком погашения;

•    размещение и изъятие депозитов в других финансовых институтах;

•    денежные авансовые платежи и кредиты клиентам и погашение этих авансов и кредитов.

Движение денежных средств в иностранной валюте. Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте предприятия путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату движения денежных средств.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Отражение операции с иностранной валютой на дату возникновения потока денежных средств

12 марта компания получила 600 000 долл. США. Функциональная валюта – тенге.

Курс обмена доллара по состоянию на 12 марта: 1 долл. США = 145,30 тенге. В отчетности операция отражается в сумме 87 180 тыс. тенге.

Денежные потоки зарубежной дочерней компании должны быть конвертированы по курсу между функциональной и иностранной валютой на дату возникновения потока денежных средств.

Движение денежных средств в иностранной валюте отражается в отчетности в соответствии с положениями МСФО (IAS) 21. Данный МСФО допускает использование приблизительного валютного курса. Так, при учете операций с иностранной валютой или при конвертировании потоков денежных средств зарубежной дочерней компании может использоваться средневзвешенное значение обменного курса за отчетный период.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Использование средневзвешенного курса при учете операций с иностранной валютой

15 марта компания получила 600 000 долл. США. Функциональная валюта компании – евро. Допустим, курс обмена доллара по состоянию на 12 марта: 1 евро = 1,32 долл. США. Средневзвешенный курс за отчетный период: 1 евро = 1,35 долл. США. Учетная политика предусматривает использование средневзвешенного курса. В отчетности операция отражается в сумме 444 444,444 евро (600 000 / 1,35).

Нереализованные прибыли или убытки по курсовым разницам не являются движением денежных средств.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Нереализованная прибыль, возникающая в результате изменений курса иностранной валюты

Компания вложила инвестиции за рубежом на сумму 1,2 млн долл. США. Функциональная валюта компании – тенге. По состоянию на 1 января обменный курс: 1 долл. США = 145,2 тенге. По состоянию на 31 декабря обменный курс: 1 долл. США = 145,55 тенге. Нереализованная прибыль, выраженная в тенге, не является движением денежных средств.

Однако в целях выверки денежных средств на начало и на конец отчетного периода в отчете о движении денежных средств отражается влияние изменений обменного курса на имеющиеся или подлежащие выплате денежные средства в иностранной валюте. Указанная сумма представляется отдельно от денежных потоков, обусловленных операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью, и включает курсовую разницу, накопленную по состоянию на конец отчетного периода.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Влияние курса обмена иностранной валюты на имеющиеся денежные средства

Остаток денежных средств равен 2,4 млн долл. США. Функциональная валюта компании – тенге. Курс обмена на 1 января: 1 долл. США = 145,20 тенге. Курс обмена на 31 декабря: 1 долл. США = 145,55 тенге. Прибыль – это курсовая разница, отражаемая в операционной деятельности.

Проценты и дивиденды. Поступления и выплаты денежных средств, возникающие в связи с получением и выплатой процентов и дивидендов, должны раскрываться по отдельности. Каждое такое поступление или выплата должны классифицироваться последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

В отчете о движении денежных средств раскрывается информация о совокупных процентных платежах в течение отчетного периода (независимо от того, отражалась ли она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализировалась в соответствии с МСФО (IAS) 23).

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Капитализация процентов

Компания выплатила проценты на общую сумму 6 млн тенге, из которой 1 млн тенге был капитализирован (включен в первоначальную стоимость здания). Отток денежных средств будет представлен суммой 6 млн тенге с указанием того, что 1 млн тенге был капитализирован. Расход по процентам в отчете о прибылях и убытках составит 5 млн тенге (6 млн – 1 млн) при отсутствии остатка начисленных процентов как в начале, так и в конце отчетного периода.

В отчетности финансовых институтов выплаченные и полученные проценты и дивиденды обычно классифицируются как денежные потоки от операционной деятельности. Однако в отношении других предприятий общего мнения по вопросу о классификации таких денежных поступлений или выплат не существует. Выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств от операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли. В то же время выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут рассматриваться, соответственно, как потоки от финансовой или инвестиционной деятельности, поскольку они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов или доход на инвестированный капитал.

Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств от финансовой деятельности, так как они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов. В то же время выплаченные дивиденды могут отражаться как денежные потоки по операционной деятельности, чтобы помочь пользователям оценить способность компании выплачивать дивиденды за счет денежных средств, формируемых операционной деятельностью.

Налоги на прибыль. Выплаты налогов обычно относятся к потокам по операционной деятельности. В тех случаях, когда связанные с налогами потоки денежных средств относятся к двум и более видам деятельности, раскрывается информация об общей сумме выплаченных налогов.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Раскрытие информации об общей сумме выплаченных налогов

В отчетности компании о движении денежных средств отражена уплата налогов в размере 10 млн тенге по операционной деятельности, 2 млн тенге – по инвестиционной деятельности и 6 млн тенге – по финансовой деятельности. Общая сумма выплаченных налогов в размере 18 млн тенге должна быть указана в примечаниях к отчету о движении денежных средств.

Потоки денежных средств, возникающие в связи с налогами на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности за исключением случаев, когда они могут быть непосредственно отнесены к финансовой или инвестиционной деятельности.

В то время как расходы по налогам несложно соотнести с инвестиционной или финансовой деятельностью, денежные выплаты налогов нецелесообразно идентифицировать аналогичным образом, в связи с тем, что расходы могут возникнуть в периоде, отличном от периода, в котором возникли денежные потоки по соответствующей, облагаемой налогом операции.

При целесообразности соотнесения денежных потоков по налогам с конкретными операциями они классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность (в зависимости от того, что является более приемлемым).

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Отнесение потока денежных средств по налогам к инвестиционной деятельности

Компания продает дочернее предприятие. В следующем году придется заплатить налог на увеличение капитала в размере 150 млн тенге в результате указанной продажи. Отток денежных средств можно классифицировать как налоговый платеж по инвестиционной деятельности.

Инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные предприятия и совместное предпринимательство. При отражении инвестиций в ассоциированное или дочернее предприятие, учет которых ведется по методу долевого участия или по фактическим затратам, в отчете о движении денежных средств инвестор ограничивается информацией о движении денежных средств между ним и объектом инвестиций, например информацией о дивидендах и авансах.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Ассоциированная компания

Компания владеет 25% акций другого предприятия. Она предоставляет заем ассоциированному предприятию в размере 44 млн тенге и получаете 6 млн тенге дивидендов. Указанные операции отражаются в отчете о движении денежных средств. При расчете консолидированных показателей внутренние денежные потоки ассоциированной компании не учитываются.

Предприятие, представляющее отчет о своей доле участия в совместно контролируемом предприятии (см. МСФО (IAS) 31) с использованием метода пропорциональной консолидации, включает в свой консолидированный отчет о движении денежных средств сведения о своей пропорциональной доле в потоках денежных средств совместно контролируемого предприятия.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Совместное предприятие

Компания владеет 55% акций совместного предприятия. Используя в своей отчетности метод пропорциональной консолидации, она консолидирует 55% всех его показателей по движению денежных средств.

Предприятие, представляющее отчет о своей доле с использованием метода долевого участия, включает в отчет о движении денежных средств информацию о потоках денежных средств, связанных с инвестициями в совместно контролируемое предприятие, распределением прибыли и другими выплатами или поступлениями между ним и совместно контролируемым предприятием.

Приобретение и выбытие дочерних компаний и прочих подразделений. Агрегированные денежные потоки, возникшие в связи с приобретением или выбытием дочерних компаний или прочих подразделений, должны представляться отдельно и классифицироваться как инвестиционная деятельность.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Выбытие

Компания продает дочернюю компанию. Она отражает показатели движения денежных средств как потоки по инвестиционной деятельности, включая поступления от продажи.

Компания должна раскрывать следующую информацию по агрегированным показателям в отношении как приобретения, так и выбытия дочерних компаний или прочих подразделений в течение отчетного периода:

•    общая сумма приобретения или выбытия;

•    доля приобретения или выбытия, оплаченная денежными средствами или их эквивалентами;

•    сумма денежных средств и их эквивалентов в приобретаемой или выбывающей дочерней компании или подразделении;

•  величина активов и обязательств, помимо денежных средств (и их эквивалентов), в приобретаемой (или выбывающей) дочерней компании или подразделении в виде итоговых показателей по всем основным категориям.

Потоки денежных средств в результате выбытия не подлежат вычету из потоков, сформированных в результате приобретения.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Выбытие и приобретение в одном отчетном периоде

В течение отчетного периода компания приобретает одну компанию и продает другую. Движение денежных средств по двум сделкам отражается отдельно по инвестиционной деятельности (потоки не сворачиваются).

Агрегированная сумма выплаченных или полученных денежных средств в результате приобретения или продажи отражается за вычетом приобретенных или выбывающих вместе с объектом денежных средств.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Приобретение компании, имеющей денежные средства

Компания «А» платит за компанию «Б» 90 млн тенге. На момент приобретения компания «Б» имеет остаток денежных средств в размере 60 млн тенге. В своем отчете о движении денежных средств компания «А»  отразит цену покупки в размере 30 млн тенге.

Неденежные операции. Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или эквивалентов денежных средств, должны исключаться из отчета о движении денежных средств.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Неденежная операция: конвертирование задолженности в собственный капитал

Компания погашает ценные бумаги на сумму 100 млн тенге путем эмиссии акций той же стоимости. Указанная операция не будет отражаться в отчете о движении денежных средств, так как движения денег не было (денежные средства «не переходили из рук в руки»), но соответствующая информация должна быть отражена в примечаниях, в разделе, посвященном акционерному капиталу и облигациям компании.

Подобные операции должны раскрываться в других формах финансовой отчетности таким образом, чтобы обеспечить всю необходимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности.

Многие виды инвестиционной и финансовой деятельности не оказывают прямого влияния на текущие денежные потоки, хотя могут воздействовать на структуру капитала и активов компании.

Примерами неденежных операций являются:

•    приобретение активов путем непосредственного принятия соответствующих обязательств или посредством финансовой аренды;

•    приобретение предприятия путем выпуска долевых инструментов;

и

•    конвертация долговых обязательств в капитал.

Компоненты денежных средств и их эквивалентов.Компания должна раскрывать информацию о компонентах денежных средств и их эквивалентов, а также представлять сверку показателей отчета о движении денежных средств с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Банковские овердрафты

К денежным средствам и их эквивалентам относятся наличные денежные средства, банковские депозиты, выдаваемые по требованию, прочие краткосрочные высоколиквидные инвестиции с первоначально установленным сроком погашения в течение трех месяцев, а также банковские овердрафты. Банковские овердрафты в бухгалтерском балансе отражаются как займы в составе краткосрочных обязательств.

Фрагмент отчета о движении денежных средств

млн тенге

Эффективная ставка процента по краткосрочным банковским депозитам составляет 5,9% (в 2009 году – 5,6%); средний срок погашения указанных депозитов – 20 дней.

В отчете о движении денежных средств используются следующие показатели денежных средств и банковских овердрафтов.

Фрагмент отчета о движении денежных средств

млн тенге

Компания раскрывает информацию о своей учетной политике, определяющей состав денежных средств и их эквивалентов.

Влияние любых изменений учетной политики, регламентирующей определение компонентов денежных средств и их эквивалентов, например изменений квалификации финансовых инструментов, ранее рассматриваемых как часть инвестиционного портфеля компании, отражается в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Раскрытие прочей информации. Предприятие должно раскрывать компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств и представлять сверку сумм, содержащихся в отчете о движении денежных средств, с аналогичными статьями, представленными в отчете о финансовом положении.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Денежные средства, которые не могут быть использованы группой

Зарубежная дочерняя компания имеет остаток денежных средств в банке, но правительство этой зарубежной страны заморозило счета группы до того момента, пока с дочерней компанией не будут урегулированы налоговые споры. Указанные денежные остатки должны раскрываться как денежные средства, которые не могут быть использованы группой.

Существуют различные обстоятельства, при которых остатки денежных средств и эквивалентов денежных средств предприятия оказываются недоступными для использования группой. Примером тому могут служить остатки денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у дочернего предприятия, работающего в стране, где применяются меры валютного регулирования или другие юридические ограничения, не допускающие использования этих средств в общем порядке материнским предприятием или другими дочерними предприятиями.

С точки зрения понимания финансового положения и ликвидности компании определенный интерес для пользователей может представлять дополнительная информация. Поэтому наряду с комментариями руководства рекомендуется раскрывать:

•    суммы неиспользованных кредитных средств, которые могут быть направлены на финансирование будущей операционной деятельности и на погашение инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств;

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Финансовые возможности

Компании предоставлена кредитная линия на сумму 250 млн тенге, из которой в настоящее время она использует только 35 млн тенге. Кредитная линия предоставлена на 5 лет по процентной ставке, которая на 1% выше ставки Национального банка. Данная информация помогает пользователям получить сведения о том, какими возможностями финансирования располагает данная компания для реализации своих планов.

•    агрегированные суммы потоков денежных средств в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, относящиеся к долям участия в совместном предпринимательстве, данные о которых представляются по методу пропорциональной консолидации;

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Совместное предприятие

Компания владеет 75% акций совместного предприятия. Используя метод пропорциональной консолидации, она консолидирует в своей отчетности 75% всех его показателей движения денежных средств. Компания также включает соответствующие агрегированные показатели в итоговые потоки по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

•    агрегированные суммы потоков денежных средств, представляющие увеличение операционных возможностей, отдельно от потоков денежных средств, необходимых для поддержания операционных возможностей;

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:

Увеличение операционных возможностей

Мощности единственной фабрики компании полностью загружены. Инвестиционная деятельность обеспечила компании получение 75 млн тенге. В самом конце года за 10 млн тенге компания приобретает участок земли для строительства новой фабрики. Отдельное отражение данной суммы обеспечивает пользователям получение более полезной информации.

•    суммы потоков денежных средств, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отчетного сегмента (см. МСФО (IFRS) 8).

Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств, представляющих увеличение операционных возможностей, и о потоках денежных средств, необходимых для поддержания операционных возможностей, позволяет пользователям определить, достаточно ли средств предприятие направляет на поддержание своих операционных возможностей. Предприятие, не выделяющее достаточных средств на поддержание своих операционных возможностей, возможно, жертвует своей будущей доходностью во имя поддержания текущей ликвидности и распределения прибыли среди собственников.

Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам позволяет пользователям лучше понять взаимосвязь между движением денежных средств на уровне предприятия в целом и на уровне его отдельных составляющих, а также проследить наличие и изменчивость потоков денежных средств по сегментам.

3.3. Составление отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств компании, не являющейся финансовым институтом. Рассмотрим иллюстративный пример составления отчета о движении денежных средств компании, не являющейся финансовым институтом. При этом будем использовать показатели только за текущий отчетный период. В соответствии с МСФО (IAS) 1 необходимо отразить соответствующие показатели и за предыдущий период.

Известна следующая дополнительная информация. Все акции дочерней компании группа приобрела за 590 тыс. тенге. Справедливая стоимость приобретенных активов и принятых обязательств представлена в следующей таблице:

Справедливая стоимость приобретенных активов и принятых обязательств

тыс. тенге

Следует учитывать суммы, полученные путем выпуска акций, а также за счет долгосрочного займа.

Расходы по процентам составили 400 тыс. тенге, из которых 210 тыс. тенге были выплачены в течение отчетного периода. 60 тыс. тенге, относящиеся к расходам по процентам за предыдущий период, также были выплачены в данном отчетном периоде. Учтена сумма выплаченных дивидендов.

Налоговые обязательства на начало и на конец отчетного периода составили 1 млн тенге и 400 тыс. тенге соответственно. В течение отчетного периода было учтены дополнительные выплаты по налогам, также учитывается сумма удержанного налога на полученные дивиденды.

В течение отчетного периода группа приобрела основные средства на сумму 590 тыс. тенге, из которых на 90 тыс. тенге были приобретены по финансовой аренде. Для покупки основных средств были использованы денежные средства в размере 350 тыс. тенге.

Оборудование, первоначальная стоимость которого составляла 80 тыс. тенге, а накопленная амортизация – 60 тыс. тенге, было продано за 20 тыс. тенге.

Необходимо рассчитать дебиторскую задолженность по состоянию на конец года, включая проценты к получению на сумму 100 тыс. тенге.

Для составления отчета о движении денежных средств также потребуется информация из отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках за отчетный год

тыс. тенге

Консолидированный бухгалтерский баланс

тыс. тенге

Отчет о движении денежных средств (прямой метод)

тыс. тенге

Отчет о движении денежных средств (косвенный метод)

тыс. тенге

Примечание A «Приобретение дочерней компании»

В течение отчетного периода группа приобрела дочернюю компанию. Значения справедливой стоимости приобретенных активов и принятых обязательств представлены в следующей таблице:

Справедливая стоимость приобретенных активов и принятых обязательств за вычетом суммы приобретенных денежных средств

тыс. тенге

Примечание Б «Основные средства»

В течение отчетного периода группа приобрела основные средства на сумму 590 тыс. тенге, часть которых (на сумму 90 тыс. тенге) была приобретена на условиях финансовой аренды. Для приобретения основных средств были использованы денежные средства в сумме 350 тыс. тенге.

Примечание В «Денежные средства и их эквиваленты»

Денежные средства и их эквиваленты включают наличные средства и остатки на банковских счетах, а также инвестиции в рыночные денежные инструменты. Денежные средства и их эквиваленты, включенные в отчет о движении денежных средств, отражены в приведенных далее показателях бухгалтерского баланса.

Денежные средства и их эквиваленты, включенные в отчет о движении денежных средств

тыс. тенге

Денежные средства и их эквиваленты на конец отчетного периода включают банковские депозиты дочерней компании на сумму 100 тыс. тенге, которые не могут быть предоставлены в распоряжение материнской компании в результате введения ограничений на валютные операции.

Группа имеет возможность получения кредита в размере 2 000 тыс. тенге (но пока ею не воспользовалась), из которых 700 тыс. тенге могут быть использованы только для целей будущего расширения деятельности.

Примечание Г «Сегментная информация»

Что касается альтернативного подхода, предусматривающего составление отчета о движении денежных средств на основе косвенного метода, то операционная прибыль до учета изменений оборотного капитала иногда представляется следующим образом.

Операционная прибыль до учета изменений оборотного капитала

тыс. тенге

Составление отчета о движении денежных средств финансовой организации. Рассмотрим на примере составление отчета о движении денежных средств финансовой организации прямым методом. При этом будем  использовать показатели только за текущий отчетный период. В соответствии с МСФО (IAS) 1 необходимо отразить соответствующие показатели и за предыдущий период.

Отчет о движении денежных средств (прямой метод)

тыс. тенге