Глава 2. Интерпретация МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»
Основы формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО: Глава 2. Интерпретация МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»
2.1. Основные характеристики стандарта
МСФО (IFRS) 1 устанавливает требования к компаниям, впервые применяющим МФСО, то есть когда в отчетности компании впервые содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МФСО.
В целом МСФО (IFRS) 1 требует от компании при представлении первой финансовой отчетности по МФСО обеспечить соответствие каждому МСФО, вступившему в силу на отчетную дату. В частности, МСФО (IFRS) 1 требует от компании выполнения следующих действий при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО (начального отчета о финансовом положении по МСФО):
• осуществить признание всех активов и обязательств, признание которых требуется в МСФО;
• не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МФСО не допускают такое признание;
• изменить классификацию статей, которые были признаны в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в качестве одного вида актива, обязательства или составляющей капитала в соответствии с МСФО;
• применять МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств.
МСФО (IFRS) 1 предусматривает ряд исключений из указанных требований в определенных областях, в которых затраты по соблюдению требований могут превысить выгоды для пользователей.
МСФО (IFRS) 1 также запрещает ретроспективное применение МСФО в некоторых областях, в частности, когда ретроспективное применение потребовало бы от руководства профессионального суждения о прошлых условиях после того, как результат конкретной операции уже был известен.
МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия информации, которая поясняет, как переход с ранее применяемых национальных правил на МСФО повлиял на заявленное финансовое состояние компании, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.
Потребности компаний, впервые применяющих МСФО, учитываются при принятии новых стандартов МСФО и внесении поправок в действующие.
В случае, когда эти потребности отличаются от потребностей существующих пользователей, в МСФО (IFRS) 1 вносятся дополнения и изменения. Соответственно, МСФО (IFRS) 1 подвержен постоянным изменениям.
Цель МСФО (IFRS) 1 – обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность компании по МСФО и ее промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой финансовой отчетностью, содержала высококачественную информацию, которая:
• является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами;
• обеспечивает приемлемую отправную точку для учета в соответствии с МСФО;
• может быть создана при затратах, не превышающих выгоды для пользователей.
Рассмотрим сферу применения.
Компания должна применять МСФО (IFRS) 1:
• при подготовке своей первой финансовой отчетности по МСФО;
• при подготовке любой промежуточной финансовой отчетности (при наличии таковой), которая представляется согласно МСФО (IAS) 34 за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Применение МСФО (IFRS) 1 при подготовке промежуточной финансовой отчетности
Компания решила опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год, содержащую сравнительные данные за оды. Также компанией готовится промежуточная финансовая отчетность за январь – июнь 2012 года. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
Компания применяет МСФО (IFRS) 1 при подготовке промежуточной финансовой отчетности.
Финансовая отчетность по МСФО является первой финансовой отчетностью по МСФО, если, например, компания:
• представила свою самую последнюю предыдущую финансовую отчетность:
− в соответствии с национальными требованиями, которые не соответствуют МСФО по всем аспектам;
− в соответствии с МСФО по всем аспектам, за исключением того, что финансовая отчетность не содержит ясного и безоговорочного заявления о соответствии МСФО;
− содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии некоторым, но не всем МСФО;
− согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО, используя некоторые отдельные МСФО для учета статей, в отношении которых отсутствуют национальные требования;
или
− согласно национальным требованиям, с включением сверки некоторых сумм с суммами, определенными в соответствии с МСФО;
• подготовила финансовую отчетность согласно МСФО только для внутреннего пользования, не сделав ее доступной собственникам предприятия или любым другим внешним пользователям;
• подготовила комплект отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, не осуществляя подготовку полного комплекта финансовой отчетности, как установлено МСФО (IAS) 1;
• не представляла финансовую отчетность за предыдущие периоды.
МСФО (IFRS) 1 не применяется, когда компания:
• прекращает представление финансовой отчетности согласно национальным требованиям, если она до этого представила наряду с такой отчетностью также и другой комплект финансовой отчетности, содержащий четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
• представляла финансовую отчетность за предыдущий год согласно национальным требованиям, и эта финансовая отчетность содержала четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
• в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если в отношении этой финансовой отчетности было составлено аудиторское заключение с оговоркой.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Основание для аудиторского отчета о соответствии МСФО
Компания решила опубликовать отчетность по МСФО за 2011 год, содержащую сравнительные данные за оды. В ней содержится четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
Подготовка промежуточной финансовой отчетности не осуществлялась.
Ранее компанией была опубликована отчетность за 2010 год, содержащая сравнительные данные, но аудиторы компании использовали ее для аудиторского заключения о соответствии МСФО ввиду возникших сомнений относительно «непрерывности деятельности компании».
Первая отчетная дата компании по МСФО была 31 декабря 2010 года. МСФО (IFRS) 1 не применяется к отчетности компании за 2011 год.
МСФО (IFRS) 1 не применяется к изменениям в учетной политике, осуществленным компанией, которая уже применяет МСФО. Такие изменения являются предметом:
• требований по изменениям в учетной политике, содержащимся в МСФО (IAS) 8;
• специальных требований переходного периода, содержащихся в других МСФО.
МСФО (IFRS) 1 используются следующие определения.
Дата перехода на МСФО – начало самого раннего периода, за который компания представила полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Дата перехода на МСФО
Компания решила опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год, содержащую сравнительные данные за оды. Ваша дата перехода на МСФО – 1 января 2007 года.
Условная первоначальная стоимость (предполагаемая стоимость) – сумма, используемая в качестве замены для стоимости или амортизированной стоимости, на данную дату.
Последующая амортизация (в том числе нематериальных активов) предполагает, что компания первоначально осуществила признание актива или обязательства на определенную дату, и его стоимость была эквивалентна условной первоначальной стоимости.
Справедливая стоимость – сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами.
Первая финансовая отчетность по МСФО – первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие применяет МСФО согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии МСФО.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Первая финансовая отчетность по МСФО
Компания приняла решение опубликовать отчетность по МСФО за 2011 год, содержащую сравнительные данные за оды. Первая финансовая отчетность компании – за 2011 год.
Первый отчетный период по МСФО – последний отчетный период, охваченный первой финансовой отчетностью предприятия по МСФО.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Первый отчетный период по МСФО
Компания приняла решение опубликовать отчетность по МСФО за 2011 год, содержащую сравнительные данные за оды. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
Первый отчетный период по МСФО – год, заканчивающийся в 2011 году.
Компания, впервые применяющая МСФО, – компания, представляющая свою первую финансовую отчетность по МСФО.
МСФО – стандарты и разъяснения, выпущенные Правлением по МСФО (ПМСФО). Они состоят из следующих компонентов:
• МСФО (IFRS);
• МСФО (IAS);
• разъяснений КРМФО (IFRIC);
• разъяснений ПКР (SIC).
Начальный отчет о финансовом положении по МСФО (вступительный бухгалтерский баланс по МСФО) – отчет о финансовом положении предприятия на дату перехода на МСФО.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Вступительный бухгалтерский баланс по МСФО
Компания приняла решение опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год, содержащую сравнительные данные за оды. Вступительный бухгалтерский баланс по МСФО – бухгалтерский баланс на 1 января 2007 года.
Ранее применяемые национальные правила (предыдущие Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ)) – методы бухгалтерского учета, использованные предприятием, впервые применяющим МСФО, непосредственно перед применением МСФО.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Ранее применяемые национальные правила
Компания приняла решение опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год, содержащую сравнительные данные за оды. Ранее отчетность была представлена в соответствии с Национальными стандартами финансовой отчетности (НСФО). Таким образом, НСФО являются ранее применяемыми национальными правилами.
2.2. ПРИЗНАНИЕ И ИЗМЕРЕНИЕ
2.2.1. Вступительный бухгалтерский баланс по мсфо и учетная политика
Компания должна подготовить вступительный бухгалтерский баланс по МСФО на дату перехода на МСФО. Этот документ служит отправной точкой для ведения учета в соответствии с МСФО.
Компания обязана использовать единую учетную политику при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО и во всех периодах, представленных в ее первой финансовой отчетности по МСФО. Эта учетная политика должна соответствовать всем МСФО, действующим на конец первого отчетного периода, по которому предприятие составляет отчетность по МСФО.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Учетная политика
Компания решила опубликовать отчетность по МСФО за 2011 год, содержащую сравнительные данные за оды. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Учетная политика во все годы должна соответствовать той, которая применима к 2011 году.
Компания не должна применять иные версии МСФО, которые действовали на более ранние даты. Она может применять новый МСФО, который еще не стал обязательным, если его положениями допускается досрочное применение.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Последовательное применение последней версии МСФО
Конец первого отчетного периода, по которому компания составляет отчетность по МСФО, – 31 декабря 2011 года. Компания решает представить сравнительную информацию в финансовой отчетности только за один год. Соответственно, дата ее перехода на МСФО – начало рабочего дня 1 января 2010 года (или также конец рабочего дня 31 декабря 2009 года). Компания представляла финансовую отчетность в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами ежегодно к 31 декабря за каждый год, вплоть до 31 декабря 2010 года включительно.
Применение требований
От компании требуется применять МСФО, вступившие в силу за периоды, оканчивающиеся 31 декабря 2011 года:
• при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО на 1 января 2010 года;
• при подготовке и представлении своего бухгалтерского баланса на 31 декабря 2011 года (включая сравнительные данные за 2010 год), отчета о прибылях и убытках (отчета о совокупной прибыли), отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за год, оканчивающийся 31 декабря 2011 года (включая сравнительные данные за 2010 год), а также при раскрытии информации (в том числе сравнительной информации за 2010 год).
Условия переходного периода в других МСФО применяются к изменениям в учетной политике, сделанным предприятием, уже применяющим МСФО; они не используются предприятием, впервые применяющим МСФО, при переходе на МСФО.
Учетная политика, используемая компанией при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, может отличаться от той, которая использовалась на ту же самую дату в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Соответствующие корректировки возникают в результате событий и операций, имевших место до даты перехода на МСФО. Соответственно, компания должна учесть эти корректировки непосредственно в статье «Нераспределенная прибыль» (или, при необходимости, в другой статье в составе капитала) на дату перехода на МСФО.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Корректировки, возникающие в результате событий и операций до даты перехода на МСФО
В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами компания осуществляла признание нематериальных активов, которые не признаются согласно МСФО. Соответствующие корректировки учитываются в статье «Нераспределенная прибыль», а необходимая информация раскрывается.
2.2.2. Исключения из принципа обязательного соответствия вступительного бухгалтерского баланса по МСФО каждому МСФО
МСФО (IFRS) 1 устанавливает две категории исключений из принципа обязательного соответствия вступительного бухгалтерского баланса по МСФО каждому МСФО:
• освобождение от некоторых требований других МСФО;
• запрет ретроспективного применения некоторых положений других МСФО.
Рассмотрим эти категории исключений более подробно.
1. Освобождение от некоторых требований других МСФО
Предприятие может принять решение об использовании исключений, касающихся:
• объединения бизнеса;
• операций платежей, основанных на акциях;
• договоров страхования;
• справедливой стоимости или переоценки в качестве условной первоначальной стоимости;
• аренды;
• вознаграждений работникам;
• накопленных разниц при пересчете в иную валюту;
• инвестиций в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия;
• активов и обязательств дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместного предпринимательства;
• комбинированных финансовых инструментов;
• определения ранее признанных финансовых инструментов;
• измерения по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании;
• обязательств по выводу объектов из эксплуатации, включенных в состав себестоимости основных средств;
• финансовых активов и нематериальных активов, учитываемых в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»;
• затрат по займам;
• перевода активов от клиентов;
• аннулирования финансовых обязательств с долевыми инструментами;
• тяжелой гиперинфляции;
• пересчета сравнительной информации согласно МСФО (IFRS) 9.
Объединение бизнеса. Компания, впервые применяющая МСФО, вправе решить не применять МСФО (IFRS) 3 ретроспективно к объединению бизнеса в прошлом (объединение бизнеса, которое произошло до даты перехода на МСФО).
Однако если компания, впервые применяющая МСФО, проводит перерасчет какого-либо объединения бизнеса в целях обеспечения соответствия с МСФО (IFRS) 3, она должна провести перерасчет всех более поздних объединений бизнеса, а также обязана применять МСФО (IAS) 27 с той же самой даты.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Перерасчет объединения бизнеса
Если предприятие, впервые применяющее МСФО, решит пересчитать данные по объединению бизнеса, произошедшему 30 июня 2007 года, то оно должно пересчитать данные по всем объединениям бизнеса, произошедшим между 30 июня 2007 года и датой перехода на МСФО, а также применять МСФО (IAS) 27 с 30 июня 2007 года.
Компании не нужно применять МСФО (IAS) 21 ретроспективно в отношении корректировок справедливой стоимости и гудвиллу, возникающих при объединении бизнеса, которое произошло до даты перехода на МСФО.
Если компания не применяет МСФО (IAS) 21 ретроспективно к указанным корректировкам справедливой стоимости и гудвиллу, она должна отражать их как активы и обязательства компании, а не как активы и обязательства приобретенной компании.
Соответственно, указанные гудвилл и корректировки справедливой стоимости либо уже выражены в функциональной валюте компании, либо являются немонетарными статьями в иностранной валюте, которые отражаются с использованием валютного курса в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Компания вправе применять МСФО (IAS) 21 ретроспективно в отношении корректировок справедливой стоимости и гудвилла, возникающих:
• при всех объединениях бизнеса, произошедших до даты перехода на МСФО;
либо
• при всех объединениях бизнеса, по которым компания решает провести пересчет в целях обеспечить соответствие с МСФО (IFRS) 3.
Если компания, впервые применяющая МСФО, не применяет МСФО (IFRS) 3 ретроспективно в отношении прошлого объединения бизнеса, это имеет следующие последствия для указанного объединения бизнеса:
1) компания, впервые применяющая МСФО, должна сохранять ту же самую классификацию (приобретение компанией-покупателем, обратное приобретение приобретаемой компанией или объединение интересов), что и в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами;
2) компания, впервые применяющая МСФО, должна признать на дату перехода на МСФО все свои активы и обязательства, которые были приобретены или приняты в результате объединения бизнеса в прошлом, за исключением:
• определенных финансовых активов и финансовых обязательств, признание которых было прекращено в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами;
• активов (включающих гудвилл) и обязательств, которые не были признаны в консолидированном бухгалтерском балансе компании-покупателя, подготовленном в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, и также не подлежали признанию согласно МСФО в отдельном бухгалтерском балансе приобретаемой компании.
Компания, впервые применяющая МСФО, должна признать все изменения, возникающие в результате корректировки нераспределенной прибыли (или другой соответствующей категории капитала), если только изменения не являются результатом признания нематериального актива, который ранее был отнесен на гудвилл;
3) компания, впервые применяющая МСФО, должна исключить из своего вступительного бухгалтерского баланса по МСФО какие-либо статьи, признанные в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, которые не подлежат признанию в качестве актива или обязательства в соответствии с МСФО. Компания, впервые применяющая МСФО, должна учесть соответствующие изменения следующим образом:
• компания, впервые применяющая МСФО, вправе классифицировать объединение бизнеса в прошлом как приобретение и признать в качестве нематериального актива статью, которая не подлежит признанию в качестве актива в соответствии с МСФО (IAS) 38. Необходимо изменить классификацию этой статьи (и соответствующий отложенный налог и долю меньшинства, при наличии таковых), включив ее в состав гудвилла (если только гудвилл не был вычтен непосредственно из капитала в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами);
• компания, впервые применяющая МСФО, должна признавать все другие возникающие изменения в нераспределенной прибыли;
Такие изменения включают изменение классификации нематериальных активов, если гудвилл не был признан в качестве актива в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами. Это возникает в случае, если в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами компания:
− вычитала гудвилл непосредственно из капитала;
− не отразила объединение бизнеса как приобретение;
4) МСФО требуют последующей оценки определенных активов и обязательств, исходя из того, что она не основывается на фактических затратах, например, на справедливой стоимости. Компания, впервые применяющая МСФО, должна оценить эти активы и обязательства на этой основе в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО, даже если они были приобретены или приняты в результате объединения бизнеса в прошлом. Необходимо признать какие-либо соответствующие изменения в балансовой стоимости путем корректировки нераспределенной прибыли (или другой соответствующей категории капитала), а не гудвилла;
5) сразу после объединения бизнеса балансовая стоимость (в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами) приобретенных активов или принятых обязательств при этом объединении бизнеса должна быть их предполагаемой стоимостью на эту дату согласно МСФО. Если МСФО требуют оценки этих активов и обязательств по методу фактических затрат на более позднюю дату, эта предполагаемая стоимость должна служить основой для амортизации (в том числе нематериальных активов) по фактическим затратам с даты объединения бизнеса;
6) если приобретаемый актив или принимаемое обязательство при объединении бизнеса в прошлом не были признаны в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, то их условная первоначальная стоимость не должна равняться нулю во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО. Напротив, компания-покупатель должна осуществить его признание и оценку в своем консолидированном бухгалтерском балансе на основе требований МСФО, установленных в отношении бухгалтерского баланса приобретаемой компании. Наоборот, если в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами актив или обязательство были отнесены на гудвилл, но в соответствии с МСФО (IFRS) 3 подлежали отдельному признанию, этот актив или обязательство остается в составе гудвилла, если только МСФО не требует его признания в финансовой отчетности приобретенной компании;
7) балансовая стоимость гудвилла во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО должна быть его балансовой стоимостью в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами на дату перехода на МСФО после проведения следующих двух корректировок:
• компания, впервые применяющая МСФО, должна увеличить балансовую стоимость гудвилла при изменении его классификации как статьи, которая была признана в качестве нематериального актива в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами. Аналогичным образом, если МСФО (IFRS) 1 требует от компании, впервые применяющей МСФО, признания нематериального актива, который был отнесен на признанный гудвилл в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, компания, впервые применяющая МСФО, должна соответственно уменьшить балансовую стоимость гудвилла (и скорректировать соответствующий отложенный налог и долю меньшинства);
• независимо от того, существуют ли указания на возможность обесценения гудвилла, компания, впервые применяющая МСФО, должна применять МСФО (IAS) 36 при тестировании гудвилла на обесценение на дату перехода на МСФО и при учете соответствующего убытка от обесценения по статье «Нераспределенная прибыль» (или, если это требуется МСФО (IAS) 36, при переоценке превышения). Тест на обесценение должен исходить из условий на дату перехода на МСФО;
8) на дату перехода на МСФО не следует вносить какие-либо иные корректировки в балансовую стоимость гудвилла. Например, компания, впервые применяющая МСФО, не должна осуществлять пересчет балансовой стоимости гудвилла:
• для исключения незаконченных научных исследований и разработок, приобретенные при этом объединении бизнеса (если только соответствующий нематериальный актив не подлежал бы признанию согласно МСФО (IAS) 38 в бухгалтерском балансе приобретаемой компании);
• для корректировки предыдущей амортизации гудвилла;
• для изменения корректировок гудвилла, которые не разрешены МСФО (IFRS) 3, но осуществленные в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в результате корректировок активов и обязательств между датой объединения бизнеса и датой перехода на МСФО;
9) если компания, впервые применяющая МСФО, признала гудвилл в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в качестве вычета из капитала:
• она не должна признавать этот гудвилл в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО. Более того, она не должна переносить этот гудвилл в отчет о прибылях и убытках при выбытии дочерней компании или при обесценении инвестиций в дочернюю компанию;
• корректировки, возникающие в результате последующего урегулирования условного факта хозяйственной деятельности, влияющего на возмещение за покупку, должны быть признаны в статье «Нераспределенная прибыль».
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Гудвилл в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, признанный в качестве вычета из капитала
В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами гудвилл был вычтен из капитала. В соответствии с МСФО это не допускается.
Однако это требование не распространяется на компанию, впервые применяющую МСФО.
В результате:
• этот гудвилл не переносится в отчет о прибылях и убытках при выбытии дочерней компании или при обесценении инвестиций в дочернюю компанию;
• корректировки, возникающие в результате последующего урегулирования условного факта хозяйственной деятельности, влияющего на возмещение за покупку, должны быть признаны по статье «Нераспределенная прибыль».
10) в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами компания, впервые применяющая МСФО, может не проводить консолидацию дочерней компании, приобретенной при объединении бизнеса в прошлом (например, по причине того, что материнская компания не рассматривала ее как дочернюю компанию или не готовила консолидированную финансовую отчетность). Компания, впервые применяющая МСФО, должна скорректировать балансовую стоимость активов и обязательств дочерней компании, в целях определения стоимости, которая должна быть отражена в бухгалтерском балансе дочерней компании в соответствии с требованиями МСФО. Предполагаемая стоимость гудвилла равна разнице на дату перехода на МСФО между:
• долей материнской компании в этой скорректированной балансовой стоимости;
• стоимостью инвестиций в дочернюю компанию, отраженных в отдельной финансовой отчетности материнской компании;
11) оценка доли меньшинства и отложенного налога проводится по результатам оценки иных активов и обязательств. Соответственно, вышеупомянутые корректировки в признанных активах и обязательствах влияют на долю меньшинства и отложенный налог.
Операции платежей, основанных на акциях.Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, впервые применяющее МСФО, применяло МСФО (IFRS) 2 к долевым инструментам, предоставленным 7 ноября 2002 года или до этой даты. Также приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, впервые применяющее МСФО, применяло МСФО (IFRS) 2 к долевым инструментам, которые были предоставлены после 7 ноября 2002 года и переданы до более поздней из следующих дат:
• дата перехода на МСФО;
• 1 января 2005 года.
Однако если предприятие, впервые применяющее МСФО, решает применять МСФО (IFRS) 2 к таким долевым инструментам, то оно может делать это, только если оно уже раскрыло для общественности справедливую стоимость этих долевых инструментов, определенную на дату измерения, как определено в МСФО (IFRS) 2.
Для всех предоставлений долевых инструментов, к которым не был применен МСФО (IFRS) 2 (например, долевые инструменты, предоставленные 7 ноября 2002 года или ранее), предприятие, впервые применяющее МСФО, все же должно раскрыть информацию, требуемую МСФО (IFRS) 2.
Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, впервые применяющее МСФО, применяло МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, возникшим в результате операций платежей, основанных на акциях, которые были урегулированы до даты перехода на МСФО. Также приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, впервые применяющее МСФО, применяло МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, которые были урегулированы до 1 января 2005 года.
Договоры страхования. Компания, впервые применяющая МСФО, вправе применять переходные положения МСФО (IFRS) 4. МСФО (IFRS) 4 ограничивает изменения в учетной политике в отношении договоров страхования, включая изменения, осуществленные компаниями, впервые применяющими МСФО.
Справедливая стоимость или переоценка в качестве условной первоначальной стоимости. Компания вправе решить оценивать основные средства на дату перехода на МСФО по их справедливой стоимости и использовать эту справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости на эту дату.
Компания, впервые применяющая МСФО, вправе использовать переоценку основных средств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами на дату перехода на МСФО или на более позднюю дату в качестве условной первоначальной стоимости на дату переоценки, если соответствующие значения на дату переоценки в целом сравнимы:
• со справедливой стоимостью;
• с себестоимостью или амортизированной стоимостью согласно МСФО, скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Справедливая стоимость в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами
В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами компания переоценила свою недвижимость, используя независимую оценку. Была получена информация о том, что значения показателей на дату перехода на МСФО существенно не изменились.
Компания вправе использовать эти значения оценки в качестве условной первоначальной стоимости согласно МСФО.
Данные исключения могут также использоваться:
• для инвестиционного имущества, если предприятие выбирает для использования модель учета по фактическим затратам согласно МСФО (IAS) 40;
• для нематериальных активов, отвечающих:
Предприятие не должно применять данные исключения для других активов или обязательств.
Компания, впервые применяющая МСФО, могла установить условную первоначальную стоимость некоторых или всех своих активов и обязательств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами путем их оценки по справедливой стоимости на определенную дату по причине какого-либо события, например, приватизации или открытой эмиссии новых акций.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Справедливая стоимость в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами
1. В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами компания переоценила свою недвижимость, используя независимую оценку. Была получена информация о том, что значения показателей на дату перехода на МСФО существенно не изменились.
Компания вправе использовать эти значения оценки в качестве условной первоначальной стоимости согласно МСФО.
2. В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами компания переоценила различные активы, используя независимую оценку, непосредственно перед заключением договора листинга с фондовой биржей.
Компанию проинформировали, что значения показателей на дату перехода на МСФО существенно не изменились.
Компания вправе использовать эти значения оценки в качестве условной первоначальной стоимости согласно МСФО.
Аренда. Предприятие, впервые применяющее МСФО, может применять условия перехода к новому порядку учета, установленные в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении договора аренды». Таким образом, предприятие, впервые применяющее МСФО, может определить, предусматривает ли аренду соглашение, существующее на дату перехода на МСФО, на основе существующих на такую дату фактов и обстоятельств.
Вознаграждения работникам. Согласно МСФО (IAS) 19, предприятие может выбрать использование метода «коридора», при котором некоторые актуарные прибыли и убытки остаются непризнанными. При ретроспективном применении данного подхода от предприятия требуется разделить накапливаемые актуарные прибыли и убытки с начальной даты плана до даты перехода на МСФО на признанную и непризнанную части.
Однако предприятие, впервые применяющее МСФО, может признать все накопленные актуарные прибыли и убытки на дату перехода на МСФО, даже если оно использует метод «коридора» для последующих актуарных прибылей и убытков. Если предприятие, впервые применяющее МСФО, принимает такое решение, оно должно применять его ко всем планам.
Компания вправе раскрыть информацию о суммах в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 19, поскольку эти суммы определяются для каждого отчетного периода перспективно, начиная с даты перехода на МСФО.
Накопленные разницы при пересчете в иную валюту. МСФО (IAS) 21 требует от компании:
• признавать некоторые разницы от пересчета валют в составе прочей совокупной прибыли и накапливать их в отдельном компоненте капитала;
• при выбытии зарубежной деятельности реклассифицировать накопленную разницу при пересчете в иную валюту, относящуюся к этому иностранному подразделению (включая (там, где это применимо) прибыли и убытки по соответствующим хеджам), из капитала в прибыль или убыток как часть прибыли или убытка от выбытия.
Однако компания, впервые применяющая МСФО, не обязана соблюдать эти требования для накопленных разниц при пересчете в иную валюту, которые существовали на дату перехода на МСФО.
Если компания, впервые применяющая МСФО, использует это исключение:
• накопленные разницы при пересчете в иную валюту для всех иностранных подразделений предполагаются равными нулю на дату перехода на МСФО;
• прибыль или убыток от последующего выбытия любой зарубежной деятельности не должны включать разницы от пересчета из одной валюты в другую, возникшие до даты перехода на МСФО, а должны включать последующие разницы.
Инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия. Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, МСФО (IAS) 27 требует от предприятия учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия:
• либо по себестоимости;
• либо согласно МСФО (IFRS) 9.
Если предприятие, впервые применяющее МСФО, измеряет такие инвестиции по себестоимости согласно МСФО (IAS) 27, оно должно отражать такие инвестиции как одну из следующих величин в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО:
• себестоимость, определенная в соответствии с МСФО (IAS) 27;
• условная первоначальная стоимость. Условной первоначальной стоимостью таких инвестиций будет:
− их справедливая стоимость (определенная в соответствии с МСФО (IFRS) 9) на дату перехода предприятия на МСФО в его отдельной финансовой отчетности;
или
− их балансовая стоимость согласно ранее применяемым национальным правилам на эту дату.
Активы и обязательства дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместного предпринимательства. Если дочерняя компания впервые применяет МСФО позднее своей материнской компании, дочерняя компания должна оценить свои активы и обязательства по стоимости, являющейся:
1) балансовой стоимостью, которая подлежала бы включению в консолидированную финансовую отчетность материнской компании на дату перехода материнской компании на МСФО, если не осуществлялись корректировки при процедурах консолидации и для учета эффектов от объединения бизнеса, в рамках которого материнская компания приобрела дочернюю компанию;
либо
2) балансовой стоимостью, требуемой иными положениями МСФО (IFRS) 1 на дату перехода дочерней компании на МСФО. Эти значения балансовой стоимости могут отличаться от тех, которые описаны в подпункте 1):
• когда освобождения, содержащиеся в МСФО (IFRS) 1, приводят к результатам оценки, которые зависят от даты перехода на МСФО;
• когда учетная политика, применяемая при подготовке финансовой отчетности дочерней компании, отличается от использованной в консолидированной финансовой отчетности.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Отличие учетной политики, применяемой при подготовке финансовой отчетности дочерней компании, от использованной в консолидированной финансовой отчетности
Дочерняя компания вправе использовать в качестве своей учетной политики модель учета по фактическим затратам согласно МСФО (IAS) 16, в то время как группа может использовать модель учета по переоцененной стоимости.
Подобный выбор возможен для ассоциированного предприятия или совместного предпринимательства, которые впервые применяют МСФО позже, чем предприятие, имеющее значительное влияние или совместный контроль над ними.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Компания впервые применяет МСФО позднее, чем ее дочерняя компания
В 2010 году дочерняя компания впервые применила МСФО. В 2011 году материнская компания впервые применила МСФО.
При подготовке консолидированной отчетности материнская компания использует те же самые значения балансовой стоимости активов и обязательств, что и дочерняя компания, за исключением корректировок при консолидации, необходимых при подготовке консолидированной отчетности.
Однако если применение МСФО материнским предприятием происходит после применения их дочерним предприятием (или ассоциированным предприятием, или совместным предпринимательством), то предприятие должно в своей консолидированной финансовой отчетности измерять активы и обязательства своего дочернего предприятия (или ассоциированного предприятия, или совместной деятельности) по той же балансовой стоимости, что и в финансовой отчетности дочернего предприятия (или ассоциированного предприятия, или совместной деятельности), после корректировок для консолидации, корректировок в учете капитала и для отражения результатов объединения бизнеса, в котором материнское предприятие приобрело дочернее предприятие.
Подобным образом, если применение МСФО материнским предприятием для его отдельной финансовой отчетности происходит после или до применения их для его консолидированной финансовой отчетности, то предприятие должно измерять свои активы и обязательства в одних и тех же суммах в обеих финансовых отчетностях за исключением корректировок для консолидации.
Комбинированные финансовые инструменты. МСФО (IAS) 32 требует от предприятия с самого начала разделить комбинированный финансовый инструмент на отдельные компоненты – долговой и долевой. Если долговой компонент более не существует, то ретроспективное применение МСФО (IAS) 32 приводит к раздельному отражению в капитале двух элементов. Первый элемент включается в нераспределенную прибыль и представляет накопленные проценты, аккумулированные в долговом компоненте. Другой элемент представляет собой первоначальный долевой компонент. Однако согласно МСФО (IFRS) 1, предприятию, впервые применяющему МСФО, не требуется разделять эти два элемента, если на дату перехода на МСФО долговой компонент более не существует.
Определение ранее признанных финансовых инструментов. МСФО (IFRS) 9 разрешает классифицировать финансовое обязательство как финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка (при условии, что оно удовлетворяет определенным критериям). Несмотря на это требование предприятию разрешается классифицировать на дату перехода на МСФО любое финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, на эту дату (при условии, что данное обязательство удовлетворяет критериям, предусмотренным в МСФО (IFRS) 9).
Измерение по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании. Наилучшим подтверждением справедливой стоимости финансового инструмента при первоначальном признании является цена операции, за исключением тех случаев, когда справедливая стоимость этого инструмента подтверждается путем сравнения с другими наблюдаемыми текущими рыночными операциями с таким же инструментом (то есть без модификации и внесения изменений) или на основе такого метода оценки, в котором переменные величины включают только данные наблюдаемых рынков.
Последующая оценка финансового актива или финансового обязательства и последующее признание прибылей и убытков должны производиться в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9.
Обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в состав себестоимости основных средств. В соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и аналогичных обязательствах» определенные изменения в обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов или аналогичных обязательств прибавляются к себестоимости актива, связанного с таким обязательством, или вычитается из нее; скорректированная амортизируемая стоимость актива амортизируется перспективно на протяжении срока его полезного использования. Предприятие, впервые применяющее МСФО, не обязано выполнять эти требования в отношении изменений в таких обязательствах, которые произошли до даты перехода на МСФО. Если предприятие, впервые применяющее МСФО, использует это исключение, оно должно:
• измерить обязательство на дату перехода на МСФО в соответствии с МСФО (IAS) 37;
• в той мере, в которой обязательство входит в сферу применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 1, произвести расчетную оценку суммы, которая была бы включена в себестоимость соответствующего актива при первоначальном возникновении обязательства путем дисконтирования обязательства до этой даты с использованием наилучшей расчетной оценки исторической ставки (ставок) дисконтирования, скорректированной с учетом риска, которая применялась бы к этому обязательству на протяжении периода воздействия;
• рассчитать накопленную амортизацию по такой сумме на дату перехода на МСФО на основе текущей расчетной оценки срока полезного использования актива, применяя политику амортизации, принятую предприятием по МСФО.
Финансовые активы и нематериальные активы, учитываемые в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг». Предприятие, впервые применяющее МСФО, может использовать переходные положения, изложенные в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 12.
Затраты по займам. Предприятие, впервые применяющее МСФО, может использовать переходные положения, изложенные в пунктах 27 и 28 МСФО (IAS) 23. В указанных пунктах ссылки на дату вступления в силу заменяются на 1 января 2009 года или дату перехода на МСФО в зависимости от того, какая из указанных дат наступит позднее.
Перевод активов от клиентов. Предприятие, впервые применяющее МСФО, может применять переходные положения, изложенные в пункте 22 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов». В данном пункте ссылка на дату вступления в силу подразумевает наиболее позднюю из следующих дат: 1 июля 2009 года или дата перехода на МСФО. Кроме того, предприятие, впервые применяющее МСФО, может назначить любую дату до даты перехода на МСФО и применять Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 ко всем случаям передачи активов от клиентов, имевших место на указанную дату или после этой даты.
Аннулирование финансовых обязательств с долевыми инструментами. Предприятие, впервые применяющее МСФО, может применить положения переходного периода, изложенные в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 19 «Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами».
Тяжелая гиперинфляция. Если предприятие использует функциональную валюту, которая была (или является) валютой страны с гиперинфляционной экономикой, предприятие должно определить, подвергалась ли валюта тяжелой гиперинфляции до даты перехода на МСФО.
Это относится к предприятиям, которые использовали МСФО впервые, а также предприятия, ранее использовавшие МСФО.
Валюта страны с гиперинфляционной экономикой подвергается тяжелой гиперинфляции, если имеет обе следующие характеристики:
• надежный общий индекс цен недоступен для всех предприятий с операциями и балансами в валюте;
• отсутствие взаимозаменяемости между валютой и относительно устойчивой иностранной валютой.
Пересчет сравнительной информации согласно МСФО (IFRS) 9. В своей первой финансовой отчетности по МСФО предприятие, которое (а) принимает МСФО для годовых периодов, начинающихся до 1 января 2012 года, и (б) применяет МСФО (IFRS) 9, должно представить сравнительную информацию, по крайней мере, за один год. Однако нет необходимости в том, чтобы эта сравнительная информация соответствовала МСФО (IFRS) 7 или МСФО (IFRS) 9, в случае если раскрытия, требуемые МСФО (IFRS) 7, относятся к статьям, попадающим в сферу применения МСФО (IFRS) 9. Для таких предприятий, только при применении МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9, ссылки на «дату перехода на МСФО» означают начало первого отчетного периода по МСФО.
2. Исключения из требования ретроспективного применения иных МСФО
МСФО (IFRS) 1 запрещает ретроспективное применение некоторых положений иных МСФО. Предприятие должно применять исключения, касающиеся:
• расчетных оценок;
• прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств;
• учета операций хеджирования;
• доли меньшинства;
• классификации и измерения финансовых активов;
• встроенных производных инструментов.
Расчетные оценки. Исключения ретроспективного применения некоторых положений иных МСФО касаются также расчетных оценок.
Расчетные оценки, согласно МСФО, на дату перехода на МСФО должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же самую дату в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами (после корректировок для отражения каких-либо различий в учетной политике). Исключение составляют случаи, когда факт ошибки может быть объективно подтвержден.
Компания может получить информацию после даты перехода на МСФО о расчетных оценках, которые она сделала в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами. Предприятие должно учитывать получение этой информации таким же образом, как и некорректирующие события после отчетного периода согласно МСФО (IAS) 10.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Пересмотр расчетных оценок
Дата перехода компании на МСФО – 1 января 2012 года, а новая информация от 15 июля 2012 года требует пересмотра расчетной оценки резерва на покрытие безнадежных долгов, сделанной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами на 31 декабря 2011 года.
Компания не должна отражать эту новую информацию в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО (за исключением случаев, когда расчетные оценки нуждаются в корректировке на разницы в учетных политиках или существует объективное свидетельство того, что расчетные оценки были ошибочными).
Взамен этого компания должна отразить эту новую информацию в своем отчете о прибылях и убытках (или, при необходимости, иных изменений в капитале) за год, оканчивающийся 31 декабря 2012 года.
Компании может понадобиться сделать расчетные оценки по МСФО на дату перехода на МСФО, которые не требовались на эту дату в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Для достижения соответствия с МСФО (IAS) 10 эти расчетные оценки, согласно МСФО, должны отражать условия, существовавшие на дату перехода на МСФО. В частности, на дату перехода на МСФО расчетные оценки рыночных цен, процентных ставок или обменных курсов иностранных валют должны отражать рыночные условия на эту дату.
Вышеприведенные положения также применяются к сравнительному периоду, представленному в первой финансовой отчетности предприятия по МСФО; в этом случае ссылки на дату перехода на МСФО заменяются ссылками на конец этого сравнительного периода.
Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств. Если компания, впервые применяющая МСФО, прекратила признание непроизводных финансовых активов или непроизводных финансовых обязательств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в результате перехода, который произошел до 1 января 2004 года, она не должна осуществлять признание этих активов и обязательств по МСФО (если только они не подлежат признанию в результате более поздней операции или события).
Предприятие может применять требования по прекращению признания, содержащиеся в МСФО (IFRS) 9, ретроспективно с даты, когда предприятие сделало такой выбор, при условии, что информация, необходимая для применения МСФО (IFRS) 9 к финансовым активам и финансовым обязательствам, признание которых прекращено в результате прошлых операций, была получена на момент первоначального учета этих операций.
Учет операций хеджирования. В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 на дату перехода на МСФО компания должна:
• оценить все производные инструменты по справедливой стоимости;
• исключить все отложенные прибыли и убытки, возникающие по производным инструментам, которые были представлены в отчетности согласно ранее применяемым национальным правилам в качестве активов или обязательств.
Компания не должна отражать в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО отношения, связанные с хеджированием, которые не соответствуют требованиям учета хеджирования согласно МСФО (IAS) 39.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Отношения, связанные с хеджированием, которые не соответствуют требованиям учета хеджирования согласно МСФО (IAS) 39
Компания имеет отношения хеджирования, при которых:
• инструмент хеджирования является денежным инструментом или опционом;
• хеджируемая статья является чистой позицией;
• хеджирование покрывает процентный риск в инвестициях, удерживаемых до погашения.
Данные отношения не классифицируются как отношения, связанные с хеджированием, согласно МСФО (IAS) 39.
Однако если компания отражала чистую позицию в качестве хеджируемой статьи в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, она вправе отражать отдельную статью в рамках этой чистой позиции в качестве хеджируемой статьи по МСФО, при условии, что это будет осуществлено не позднее даты перехода на МСФО.
Если до даты перехода на МСФО компания отражала операцию как хеджирование, но это хеджирование не отвечает условиям учета хеджирования, установленным в МСФО (IAS) 39, компания применяет МСФО (IAS) 39 для прекращения учета хеджирования. Операции, осуществленные до даты перехода на МСФО, не должны ретроспективно отражаться как хеджирование.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Операции, ретроспективно отраженные в качестве хеджирования
Дата перехода компании на МСФО – 1 января 2012 года.
В 2011 году компания не отразила в документации какие-либо отношения, связанные с хеджированием, но рассматривала их как хеджирование для операционных целей.
Эти отношения не могут быть ретроспективно документированы как хеджирование, и, соответственно, они не могут отражаться как отношения, связанные с хеджированием, согласно МСФО (IAS) 39.
Доля меньшинства. Предприятие, впервые применяющее МСФО, должно применять следующие требования МСФО (IAS) 27 перспективно с даты перехода на МСФО:
• требование пункта 28 о том, что общая совокупная прибыль относится на собственников материнского предприятия и на долю меньшинства, даже если это приводит к отрицательному балансу доли меньшинства;
• требования пунктов 30 и 31 об учете изменений в доле участия материнского предприятия в дочернем предприятии, которые не приводят к потере контроля;
• требования пунктов 34–37 об учете потери контроля над дочерним предприятием и соответствующие требования пункта 8А МСФО (IFRS) 5.
Классификация и измерение финансовых активов. Предприятие должно определить, отвечает ли финансовый актив условиям для оценки его по амортизированной стоимости в соответствии с пунктом 4.1.2 МСФО (IFRS) 9, на основе фактов и обстоятельств, которые существуют на дату перехода на МСФО.
Встроенные производные инструменты. Предприятие, впервые применяющее МСФО, должно оценить необходимость отделения встроенного производного инструмента от основного договора и отражения его в учете в качестве производного инструмента, исходя из условий, которые существовали на более позднюю из следующих дат: дата, на которую оно впервые стало стороной по данному договору, и дата, на которую потребовалась переоценка в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
2.3. Представление и раскрытие информации
МСФО (IFRS) 1 не предусматривает исключений из требований по представлению и раскрытию информации, установленных другими МСФО.
2.3.1. Сравнительная информация
В целях соответствия МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность компании, впервые подготовленная по МСФО, должна включать, по крайней мере, три бухгалтерских баланса, два отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.
2.3.2. Сравнительная информация, не удовлетворяющая требованиям МСФО, и сводки данных за предыдущие годы
Некоторые предприятия представляют сводки выборочных данных за периоды, предшествующие первому периоду, для которого они представляют полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО. МСФО (IFRS) 1 не требует, чтобы такие выдержки соответствовали требованиям МСФО по признанию и измерению. Более того, некоторые предприятия представляют сравнительную информацию в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами так же, как и сравнительную информацию, требуемую в МСФО (IAS) 1. В любой финансовой отчетности, содержащей выдержки или сравнительную информацию согласно ранее применяемым национальным правилам, предприятие должно:
• четко выделить информацию, представленную согласно ранее применяемым национальным правилам, как подготовленную не в соответствии с МСФО;
• раскрыть характер основных корректировок, которые сделали бы ее соответствующей МСФО. Предприятию не нужно определять количественную оценку таких корректировок.
2.3.3. Пояснения к переходу на МСФО
Предприятие должно пояснить, как переход от ранее применяемых национальных правил к МСФО повлиял на его финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.
2.3.4. Сверки
Первая финансовая отчетность предприятия по МСФО должна включать:
1) сверки капитала, отраженного в отчете согласно ранее применяемым национальным правилам, с капиталом согласно МСФО на обе следующие даты:
• дату перехода на МСФО;
• дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно ранее применяемым национальным правилам.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Сверки капитала
Компания решила опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год, содержащую сравнимые данные за оды.
Дата перехода на МСФО – 1 января 2007 года.
Компании необходимо включить сверки капитала по ранее применявшимся национальным правилам и капитала по МСФО на обе даты: 1 января 2007 года и 31 декабря 2011 года.
2) сверку общей совокупной прибыли по МСФО за самый последний период самой последней годовой финансовой отчетности предприятия. Отправной точкой для такой сверки должна быть общая совокупная прибыль согласно ранее применяемым национальным правилам за тот же самый период или, если предприятие не отражало данный показатель, прибыль или убыток согласно ранее применяемым национальным правилам;
3) в случае если предприятие впервые признавало или восстанавливало какие-либо убытки от обесценения при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, раскрытия, которые требовались бы согласно МСФО (IAS) 36, если бы предприятие признало эти убытки от обесценения или реверсивные записи по ним в периоде, начинающемся с даты его перехода на МСФО.
Сверки должны быть достаточно подробными, чтобы позволить пользователям понять существенные корректировки бухгалтерского баланса и отчета о совокупной прибыли.
Если компания представила отчет о движении денежных средств в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, также требуется разъяснить существенные корректировки отчета о движении денежных средств.
Если компания узнает об ошибках, допущенных при подготовке финансовой отчетности в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, то в сверках должны быть проведены различия между корректировкой таких ошибок и изменениями в учетной политике.
МСФО (IAS) 8 не применяется к изменениям в учетной политике, которые вносит предприятие при применении МСФО или к изменениям в политике, после того как предприятие представит свою первую финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО. Таким образом, требования МСФО (IAS) 8, касающиеся изменений в учетной политике, не применяются в первой финансовой отчетности предприятия, подготовленной в соответствии с МСФО.
Если компания не представляла финансовую отчетность за предыдущие периоды, ее первая финансовая отчетность по МСФО должна содержать указание на этот факт.
2.3.5. Определение финансовых активов или финансовых обязательств
Предприятие вправе классифицировать ранее признанные финансовые активы или финансовые обязательства как финансовые активы или финансовые обязательства, измеренные по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период.
Предприятие должно раскрыть справедливую стоимость финансовых активов или финансовых обязательств, отнесенных таким образом на дату классификации, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности.
2.3.6. Использование справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости
Если предприятие использует справедливую стоимость в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО в качестве условной первоначальной стоимости для статьи основных средств, инвестиционного имущества или нематериального актива, то финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО, должна раскрывать по каждой отдельной статье во вступительном бухгалтерском балансе по МСФО:
• сумму этих справедливых стоимостей;
• сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
2.3.7. Промежуточная финансовая отчетность
Согласно МСФО (IAS) 34, промежуточный финансовый отчет предназначен для представления обновленной информации по сравнению с последним полным комплектом годовой финансовой отчетности. От предприятия может требоваться или оно может самостоятельно принять решение представлять меньшие объемы информации на промежуточные даты по сравнению с годовой финансовой отчетностью.
Первая промежуточная финансовая отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 34 компании, впервые применяющей МСФО, должна включать достаточную информацию, чтобы позволить пользователям понимать, как переход на МСФО повлиял на ранее опубликованные данные за год, а также на промежуточные данные.
Если компания представляет промежуточную финансовую отчетность согласно МСФО (IAS) 34 по части периода, охватываемого ее первой финансовой отчетностью по МСФО, компания должна выполнить следующие требования (помимо требований, установленных МСФО (IAS) 34):
1) каждая промежуточная финансовая отчетность должна, если предприятие представляло таковую за сопоставимый промежуточный период непосредственно предшествующего финансового года, включать:
• сверки капитала согласно ранее применяемым национальным правилам на конец этого сопоставимого промежуточного периода с капиталом согласно МСФО на эту дату;
• сверки его общей совокупной прибыли согласно МСФО за этот сопоставимый промежуточный период (текущей и нарастающим итогом с начала года). Отправной точкой для такой сверки является общая совокупная прибыль согласно ранее применяемым национальным правилам за этот период или, если предприятие не представляет такой показатель, прибыль или убыток в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР:
Сверки капитала и прибыли (промежуточная финансовая отчетность)
Компания приняла решение опубликовать отчетность по МСФО за 2012 год и промежуточную финансовую отчетность за 6 месяцев до 30 июня 2012 года.
Отчетность компании за сравнительный промежуточный 6-месячный период до 30 июня 2011 года была подготовлена в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами.
Компании будет необходимо провести сверки капитала и прибыли между двумя комплектами данных.
2) в дополнение к сверкам, требуемым согласно подпункту 1), первая промежуточная финансовая отчетность предприятия, составленная в соответствии с МСФО (IAS) 34, за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО, должна включать сверки, описанные в пункте 2.3.4 «Сверки», или перекрестную ссылку на другой опубликованный документ, включающий эти сверки;
3) если предприятие вносит изменения в свою учетную политику и использование исключений, содержащихся в настоящем стандарте, оно должно пояснить изменения в каждой такой промежуточной финансовой отчетности и обновить выверку, которая требуется согласно подпунктам 1) и 2).
МСФО (IAS) 34 требует раскрытия минимального объема информации, основываясь на допущении, что пользователи промежуточной финансовой отчетности также имеют доступ к самой последней годовой финансовой отчетности. Однако, помимо этого, МСФО (IAS) 34 требует от компании раскрытия информации о любых событиях или операциях, которые существенны для понимания текущего промежуточного периода.
Соответственно, если компания, впервые применяющая МСФО, не раскрывала в своей самой последней годовой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами, информацию, существенную для понимания текущего промежуточного периода, ее промежуточная финансовая отчетность должна раскрывать эту информацию или содержать перекрестную ссылку на другой опубликованный документ, который ее включает.