Учет арендных отношений (часть I)

1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТА АРЕНДЫ

Перечень нормативно-правовых и иных документов, предназначенных для учета аренды:

–   Гражданский кодекс Республики Казахстан от 1 июля 1999 года № 409-I (Особенная часть) (далее – Гражданский кодекс);

–   Закон Республики Казахстан от 5 июля 2000 года № 78-II «О финансовом лизинге» (далее – Закон «О финансовом лизинге»);

–   Кодекс Республики Казахстан  от 10 декабря 2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее – Налоговый кодекс);

–   Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»);

–   Приказ министра финансов Республики Казахстан от 31 января 2013 года № 50 «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности»;

–   Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса (раздел 20 «Аренда);

–   Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» (далее – МСФО (IAS) 17);

–   Приказ министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета» (далее – Типовой план счетов);

–   Приказ министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов» (далее – Приказ № 562) и др.

Арендные отношения регламентируются главой 29 Гражданского кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 540 Гражданского кодекса, по договору имущественного найма (аренды), наймодатель обязуется предоставить нанимателю имущество за плату во временное владение и пользование.

Статьей 541 Гражданского кодекса установлено, что в имущественный наем могут быть переданы предприятия и другие имущественные комплексы, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Объектом имущественного найма может быть также право землепользования, право недропользования и другие вещные права, если иное не предусмотрено законодательными актами.

Для заключения договора аренды необходимо достижение соглашения между арендодателем и арендатором по всем существенным условиям договора. Согласно статье 542 Гражданского кодекса, к таким существенным условиям относятся данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче нанимателю в качестве объекта имущественного найма.

Пункт 1 статьи 544 Гражданского кодекса определяет, что договор имущественного найма на срок более одного года, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АРЕНДЫ

2.1. Понятие и виды аренды в бухгалтерском учете

Понятие и виды аренды для целей бухгалтерского учета установлены стандартами финансовой отчетности.

Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» предусматривает, что различные субъекты предпринимательства в целях ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности должны руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО), МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для МСБ), Национальным стандартом финансовой отчетности (далее – НСФО).

В соответствии со статьей 2 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»:

–   пункт 3 – субъекты малого предпринимательства, а также юридические лица, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с НСФО, если иное не предусмотрено настоящей статьей;

–   пункт 3-1 – субъекты среднего предпринимательства, а также государственные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия), составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО для МСБ, если иное не предусмотрено настоящей статьей;

–   пункт 4 – субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Финансовые организации, специальные финансовые компании, исламские специальные финансовые компании осуществляют ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в соответствии c МСФО и нормативными правовыми актами Национального Банка Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

–   пункт 5 – по решению руководящих органов, утвердивших учетную политику:

1) организации, указанные в пункте 3 данной статьи, вправе составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО или МСФО для МСБ;

2) организации, указанные в пункте 3-1 данной статьи, вправе составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Категории субъектов предпринимательства различаются согласно положениям статьи 24 Кодекса Республики Казахстан от 29 октября 2015 года № 375-V «Предпринимательский кодекс Республики Казахстан» (далее – Предпринимательский кодекс).

Пунктом 1 статьи 24 Предпринимательского кодекса предусмотрено, что, в зависимости от среднегодовой численности работников и среднегодового дохода, субъекты предпринимательства относятся к следующим категориям:

–   субъекты малого предпринимательства, в том числе субъекты микропредпринимательства;

–   субъекты среднего предпринимательства;

–   субъекты крупного предпринимательства.

Согласно пункту 3 статьи 24 Предпринимательского кодекса, субъектами малого предпринимательства являются индивидуальные предприниматели (далее – ИП) без образования юридического лица и юридические лица, осуществляющие предпринимательство, со среднегодовой численностью работников не более ста человек и среднегодовым доходом не свыше 300 000-кратного месячного расчетного показателя (далее – МРП), установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года.

Субъектами микропредпринимательства являются субъекты малого предпринимательства, осуществляющие частное предпринимательство, со среднегодовой численностью работников не более пятнадцати человек или среднегодовым доходом не свыше 30 000-кратного МРП, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года.

Пунктом 5 статьи 24 Предпринимательского кодекса установлено, что субъектами среднего предпринимательства являются ИП и юридические лица, осуществляющие предпринимательство, не относящиеся к субъектам малого и крупного предпринимательства, в соответствии с пунктами 3 и 6 данной статьи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 24 Предпринимательского кодекса, субъектами крупного предпринимательства являются ИП и юридические лица, осуществляющие предпринимательство и отвечающие одному или двум из следующих критериев: среднегодовая численность работников более двухсот пятидесяти человек и (или) среднегодовой доход свыше 3 000 000-кратного МРП, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года.

Критерии отнесения субъектов предпринимательства по их видам представлены в таблице:

Правила расчета среднегодовой численности работников и среднегодового дохода субъектов предпринимательства установлены Постановлением Правительства Республики Казахстан от 30 декабря 2015 года № 1128 «Об утверждении Правил расчета среднегодовой численности работников и среднегодового дохода субъектов предпринимательства» (далее – Правила).

Пример

ТОО, применяющее специальный налоговый режим на основе упрощенной налоговой декларации, имеет в штате 150 человек.

Количество работников за каждый месяц в течение календарного года не менялось.

ТОО осуществляет свою деятельность три года.

Совокупный годовой доход, определенный ТОО в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса, составляет:

–   первый год – 170 000 000 тенге;

–   второй год – 220 000 000 тенге;

–   третий год – 240 000 000 тенге.

Необходимо определить, по каким стандартам финансовой отчетности ТОО вправе представлять финансовую отчетность на третий год своей деятельности.

Следует рассчитать среднегодовую численность работников (далее – СГЧР).

Пунктом 4 раздела 2 Правил установлено, что для расчета СГЧР субъектов предпринимательства используются данные о количестве работников субъектов предпринимательства в соответствии с частью четвертой пункта 2 статьи 24 Предпринимательского кодекса, отражаемые в налоговой отчетности.

В соответствии с пунктом 5 раздела 2 Правил, СГЧР субъектов предпринимательства рассчитывается как сумма количества работников за календарный год, поделенная на двенадцать (с 1 января по 31 декабря).

На основании вышеизложенного СГЧР составит 150 человек (150 × 12 мес. / 12).

Рассчитаем среднегодовой доход.

Согласно пункту 8 раздела 3 Правил, в среднегодовой доход субъектов предпринимательства включаются все виды доходов субъектов предпринимательства, предусмотренных статьей 85 Налогового кодекса, а также доходы субъектов предпринимательства, применяющих специальные налоговые режимы на основе патента или упрощенной декларации.

Среднегодовым доходом субъекта предпринимательства является сумма совокупного годового дохода или дохода субъекта предпринимательства, применяющего специальный налоговый режим, за последние три года, поделенная на три.

На основании вышеизложенного среднегодовой доход предпринимателя составит:

(170 000 000 + 220 000 000 + 240 000 000) / 3 = 210 000 000 тенге.

Руководствуясь положениями пункта 5 статьи 24 Предпринимательского кодекса, рассматриваемое ТОО относится к субъекту среднего предпринимательства.

Таким образом, в целях составления финансовой отчетности ТОО вправе применять по своему усмотрению либо МСФО, либо МСФО для МСБ.

Пример

ИП применяет специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации. Какими стандартами финансовой отчетности должен руководствоваться ИП и обязан ли он составлять финансовую отчетность? Среднегодовой доход ИП составляет 600 000 тенге, а СГЧР – 20 человек.

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», ИП вправе не осуществлять ведение бухгалтерского учета (кроме составления и хранения первичных документов) и составление финансовой отчетности при соответствии одновременно следующим условиям:

1) применяет, в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, специальные налоговые режимы на основе патента, упрощенной декларации;

2) не состоит на регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС);

3) не является субъектом естественных монополий и регулируемых рынков.

При несоответствии одному из условий, указанных в данном пункте, ИП обязан осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло такое несоответствие.

ИП, соответствующий условиям, указанным в данном пункте, и самостоятельно принявший решение о ведении бухгалтерского учета и финансовой отчетности, вправе осуществлять ведение такого учета с месяца, следующего за месяцем, в котором принято такое решение.

Таким образом, если одновременно выполняются все три условия, перечисленные выше, то ИП вправе не осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности (кроме составления и хранения первичных документов).

Если ИП вправе не составлять финансовую отчетность, но при этом принимает самостоятельное решение все-таки ее составлять либо, если ИП обязан составлять финансовую отчетность, он должен определить, к какому субъекту предпринимательства он относится.

Исходя из представленных данных примера, ИП относится к субъектам малого предпринимательства (так как среднегодовая численность работников не более ста человек и среднегодовой доход не более 300 000 МРП).

Как субъект малого предпринимательства, ИП вправе сам решать, по каким стандартам ему составлять финансовую отчетность: МСФО, МСФО для МСБ или НСФО.

Максимально упрощенным стандартом является НСФО, который считается более приемлемым для ИП, относящимся к категории малого предпринимательства.

В условиях применения МСФО арендные отношения регламентируются МСФО (IAS) 17.

В пункте 4 МСФО (IAS) 17 приведены понятия аренды и ее видов.

Аренда – договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности, в конечном итоге, может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды.

Для того чтобы «распознать» финансовую аренду, нужно воспользоваться признаками, указанными в пунктах 10–11 МСФО (IAS) 17:

Примеры и признаки, указанные в пунктах 10 и 11 МСФО (IAS) 17, не всегда позволяют сделать однозначный вывод.

Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Пример

Организация оформила договор аренды актива (оборудования). Переход права собственности на актив в конце срока аренды к арендатору не переходит. Арендатор не имеет права на покупку актива по цене, ниже его справедливой стоимости. Актив не носит специализированный характер. Срок аренды составляет 4 года, а оставшийся срок полезной службы – 5 лет. Годовой арендный платеж составляет 1 000 000 тенге. Договором аренды не предусмотрена ставка вознаграждения.

Необходимо классифицировать данный договор аренды и определить ее вид (финансовая или операционная). Справедливая стоимость предмета аренды на дату начала арендных отношений составляет 3 050 000 тенге.

Протестируем данную аренду на наличие признаков, указанных в пункте 10 МСФО (IAS) 17.

Как указано в вышеприведенной таблице, один из признаков финансовой аренды требует расчета дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

При этом дисконтирование всегда осуществляется по определенной ставке.

В данном примере договор не предусматривает процентной ставки вознаграждения, поэтому нужно использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором, понятие которой приведено в пункте 4 МСФО (IAS) 17:

«Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором – ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды, или, если такую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива».

Допустим, что такая ставка для данного примера составляет 12 %.

Рассчитаем приведенную (дисконтированную) стоимость арендных платежей (тенге):

PVА (1-й период) = 1 000 000 × 1 / (1 + 0,12)¹ = 892 900;

PVА (2-й период) = 1 000 000 × 1 / (1 + 0,12)² = 797 200;

PVА (3-й период) = 1 000 000 × 1 / (1 + 0,12)³ = 711 800;

PVА (4-й период) = 1 000 000 × 1 / (1 + 0,12)⁴ = 635 500.

Итого: 3 037 400 тенге.

Далее, дисконтированную стоимость арендных платежей следует сопоставить со справедливой стоимостью предмета аренды.

Понятие справедливой стоимости установлено пунктом 4 МСФО (IAS) 17:

«Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами».

Как правило, при определении справедливой стоимости ориентируются на оценочную стоимость.

В пункте 6А МСФО (IAS) 17 также отмечено, что определение справедливой стоимости, используемое в МСФО (IAS) 17, отличается в некоторых аспектах от определения справедливой стоимости, используемого в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Следовательно, при применении МСФО (IAS) 17 организация оценивает справедливую стоимость в соответствии с МСФО (IAS) 17, а не МСФО (IFRS) 13.

Вычислим отношение дисконтированной стоимости арендных платежей к справедливой стоимости предмета аренды: 3 037 400 / 3 050 000 = 0,9959, или 99,59 %.

Оценка признаков финансовой аренды в отношении рассматриваемого договора с учетом вышеприведенных расчетов приведена в таблице:

В соответствии с пунктом 4 МСФО (IAS) 17, срок полезного использования –  расчетный, оставшийся с начала срока аренды период, не ограниченный сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды от использования актива.

Таким образом, два признака указывают на то, что аренда является финансовой. Исходя из этого, договор аренды классифицируется как договор финансовой аренды, в рамках которого арендатору передаются значительные риски и выгоды владения предметом аренды, при этом право собственности в конце срока аренды может и не передаваться.

Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий.

Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономического использования актива и доходов от повышения стоимости или реализации ликвидационной стоимости.

Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений.

Дата начала арендных отношений – более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату:

–   аренда классифицируется как операционная или финансовая; и

–   в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

В условиях применения МСФО для МСБ учет аренды регламентируется разделом 20 данного стандарта.

При сравнении полной версии МСФО (IAS) 17 с разделом 20 МСФО для МСБ в части финансовой аренды в целом различий нет.

Для классификации аренды нужно руководствоваться пунктами 20.4–20.8 МСФО для МСБ.

НСФО классифицирует аренду, подразделяя ее на два основных вида (§ 4 «Учет аренды» раздела 2 «Ведение бухгалтерского учета»):

1) финансовый лизинг в соответствии с требованиями Закона «О финансовом лизинге»;

2) операционная (текущая) аренда.

В соответствии со статьей 2 Закона «О финансовом лизинге», финансовый лизинг (далее – лизинг) – вид инвестиционной деятельности, при которой лизингодатель обязуется передать приобретенный в собственность у продавца и обусловленный договором лизинга предмет лизинга лизингополучателю за определенную плату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок не менее трех лет для предпринимательских целей. При этом передача предмета лизинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующих условий:

1) передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной цене определены договором лизинга;

2) срок лизинга превышает 75 % срока полезной службы предмета лизинга;

3) текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90 % стоимости передаваемого предмета лизинга.

Статья 3 Закона «О финансовом лизинге» предусматривает основные формы и виды:

Пример

Субъект малого предпринимательства, применяющий НСФО, арендовал объект основного средства (производственное оборудование) на 4 года со сроком полезного использования 5 лет.

Каким образом будет классифицирована данная аренда для целей бухгалтерского учета?

Исходя из условия примера, предмет лизинга передается на срок не менее трех лет, который превышает 75 % срока полезной службы актива (4 / 5 × 100 % = 80 %), следовательно, данная аренда может быть классифицирована как финансовый лизинг.

Таким образом, договор аренды квалифицируется как финансовый лизинг.

2.2. Понятие и виды аренды в налоговом учете

Налоговый кодекс предусматривает понятие финансового лизинга, регламентируемое статьей 78 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса, если иное не установлено данной статьей, финансовым лизингом является передача имущества по договору лизинга, заключенному в соответствии с законодательством Республики Казахстан, на срок свыше трех лет, если она отвечает одному из следующих условий:

1) передача имущества в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение имущества по фиксированной цене определены договором лизинга;

2) срок финансового лизинга превышает 75 % срока полезной службы передаваемого по финансовому лизингу имущества;

3) текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок финансового лизинга превышает 90 % стоимости передаваемого по финансовому лизингу имущества.

Финансовым лизингом также является предоставление во вторичный лизинг предметов лизинга.

Вторичным лизингом признается предоставление в лизинг другому (другим) лизингополучателю (лизингополучателям) предметов лизинга, оставшихся в собственности лизингодателя в случае прекращения, расторжения договора лизинга либо его изменения в связи с изменением количества предметов лизинга (далее – договор первичного лизинга), с одновременным соблюдением следующих условий:

–   дата расторжения, прекращения либо изменения договора первичного лизинга и дата заключения договора (договоров) вторичного лизинга приходятся на один налоговый период, установленный статьей 269 Налогового кодекса;

–   в договоре (договорах) вторичного лизинга сохранены условия, предусмотренные в договоре первичного лизинга, за исключением условий для количества предметов лизинга, лизинговых платежей и срока лизинга;

–   во вторичный лизинг предоставляются предметы лизинга в количестве, не превышающем их общее количество по договору первичного лизинга;

–   в случае если по договору первичного лизинга предусмотрен метод аннуитетных платежей, общая сумма лизинговых платежей по договору (договорам) вторичного лизинга не превышает общей суммы лизинговых платежей по договору первичного лизинга, уменьшенной на сумму лизинговых платежей, начисленной на дату расторжения договора лизинга;

–   в случае если по договору первичного лизинга предусмотрен метод уплаты равными долями, стоимость предмета лизинга, передаваемого во вторичный лизинг, не превышает стоимости предмета лизинга по договору первичного лизинга, уменьшенной на сумму лизинговых платежей, начисленной на дату расторжения договора лизинга, размер ставки вознаграждения по договору (договорам) вторичного лизинга не превышает размера ставки вознаграждения по договору первичного лизинга;

–   предметы лизинга предоставлены во вторичный лизинг на срок не менее трех лет.

Пример

Организация передает в аренду (лизинг) оборудование сроком на 5 лет. Срок полезной службы оборудования составляет 6 лет.

Данная аренда может быть признана финансовым лизингом в целях налогообложения, так как договор аренды превышает 3 года и срок финансового лизинга превышает 75 % срока полезной службы передаваемого по финансовому лизингу имущества: 5 лет / 6 лет × 100 % = 83,33 %.

Пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса определено, что не являются финансовым лизингом:

1) лизинговые сделки в случае расторжения по ним договоров лизинга (прекращения обязательств по договору лизинга) до истечения трех лет с даты заключения таких договоров, кроме следующих случаев:

●   признания лизингополучателя банкротом в соответствии с законодательством Республики Казахстан о реабилитации и банкротстве и исключения его из Национального реестра бизнес-идентификационных номеров;

●   признания физического лица – лизингополучателя, на основании вступившего в силу решения суда, безвестно отсутствующим или объявления его умершим, недееспособным или ограниченно дееспособным, установления ему инвалидности I, II группы, а также в случае смерти физического лица –  лизингополучателя;

●   вступления в законную силу постановления судебного исполнителя о возврате исполнительного документа лизингодателю в связи с отсутствием у лизингополучателя имущества, в том числе денег, ценных бумаг или доходов, на которые может быть обращено взыскание, и когда принятые судебным исполнителем предусмотренные законодательством Республики Казахстан об исполнительном производстве и статусе судебных исполнителей меры по выявлению его имущества, в том числе денег, ценных бумаг или доходов, оказались безрезультатными;

●   вступления в законную силу решения суда об отказе лизингодателю в обращении взыскания на имущество лизингополучателя, в том числе на деньги, ценные бумаги или доходы;

●   предоставления предметов лизинга во вторичный лизинг;

2) лизинговые сделки, по которым сумма лизинговых платежей (по договору и (или) фактическая) за первый год действия договора лизинга составляет более 50 % от стоимости предмета лизинга;

3) лизинговые сделки, по которым до истечения трех лет с даты заключения договора лизинга изменился лизингополучатель в результате перемены лиц в обязательстве, кроме случая его реорганизации;

3-1) лизинговые сделки, по которым изменился лизингодатель в результате перемены лиц в обязательстве, кроме случая его реорганизации путем преобразования;

4) сделки по передаче имущества в сублизинг.

Пример

Организация заключила договор о предоставлении оборудования в аренду сроком на 2,5 года с правом последующего выкупа.

Так как срок лизинга не превышает трех лет, то сделка не признается финансовым лизингом в целях налогообложения.

Аренда, которая не является финансовым лизингом в определении статьи 78 Налогового кодекса, классифицируется в налоговом учете как операционная аренда.

2.3. Аренда или купля/продажа в рассрочку?

Иногда организации осуществляют сделки по купле/продаже имущества в рассрочку, при этом право собственности на предмет сделки переходит к покупателю либо в момент подписания договора, либо по факту оплаты его полной стоимости.

В таких случаях договоры не квалифицируются как договоры аренды, если не соблюдаются соответствующие признаки и критерии, установленные стандартами финансовой отчетности и требованиями налогового законодательства.

Так как суть таких договоров именно купля/продажа, то зачастую не совсем понятно, когда именно следует признать в учете покупателя актив, а в учете продавца – доход.

Попробуем разобрать данный вопрос на конкретных практических ситуациях.

Ситуация

Организация продает автотранспортное средство (основное средство) в рассрочку, при этом право собственности на машину переходит только после того, как покупатель выплатит всю сумму в течение двух лет.

Все это время покупатель пользуется автотранспортным средством по доверенности.

Как следует отразить данный договор в учете?

Согласно пункту 69 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», выбытие объекта основных средств может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или путем дарения). При определении даты выбытия объекта организация использует критерии, предусмотренные МСФО (IAS) 18 «Выручка», для признания выручки от продажи товаров.

В соответствии с пунктом 14 МСФО (IAS) 18, выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все следующие условия:

–   организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары;

–   организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и фактически не контролирует проданные товары;

–   сумма выручки может быть надежно оценена;

–   поступление в организацию экономических выгод, связанных с операцией, является вероятным; и

–   понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Согласно пункту 16 МСФО (IAS) 18, если организация сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается.

Организация может сохранять значительные риски, связанные с правом собственности, в ряде случаев.

Ниже приведены примеры ситуаций, когда у организации могут оставаться существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности:

–   организация продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными гарантийными условиями;

–   получение выручки от конкретной продажи зависит от того, возникнет ли выручка от продажи этих товаров у их покупателя;

–   поставленные товары подлежат установке, которая еще не была выполнена организацией, при том, что установка составляет значительную часть договора; и

–   покупатель имеет право отказаться от покупки по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у организации нет уверенности относительно вероятности такого возврата.

Таким образом, существующий подход основывается на моменте перехода основных рисков и выгод, связанным с переходом права собственности покупателю.

Если из условий договора следует, что продавец вплоть до переоформления транспортного средства не передает риски и выгоды, связанные с правом собственности имущества, покупателю (например, если по договору покупатель имеет право отказаться от покупки по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у организации нет уверенности относительно вероятности такого возврата), то тогда выручка признается именно на дату переоформления имущества, а получаемые платежи от покупателя в течение двух лет следует признавать авансами полученными.

Проводки:

...