Бухгалтерский учет аренды

В современных условиях хозяйствования арендные отношения, позволяющие получать в пользование и (или) во временное владение какое-либо имущество, нашли повсеместное применение. Как отразить в бухгалтерском учете договор аренды у арендатора и арендодателя? Какие виды аренды существуют? Эти и другие вопросы рассмотрим в предлагаемой статье.

Понятие и классификация аренды с точки зрения МСФО

В соответствии с пунктом 4 МСФО (IAS) 17 «Аренда» аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IAS) 17 и раздел 20 «Аренда» МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса) классифицируют аренду как финансовую и операционную. 

Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды.

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы договора.

Ниже приведены ситуации, которые по отдельности или в сочетании обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:

1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды.

ПРИМЕР

Организация заключила договор аренды оборудования с ежегодными арендными платежами 1 000 000 тенге в течение 5 лет. По окончании срока договора при условии выплаты всей суммы в размере 5 000 000 тенге оборудование переходит в собственность организации.

Анализ

Поскольку договором предусмотрен переход права собственности к организации-арендатору, то такая аренда безусловно является финансовой.

2. Арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права.

ПРИМЕР

Организация заключила договор аренды оборудования стоимостью 500 000 тенге на два года. При этом известны цены на такое же оборудование, бывшее в употреблении, а именно: оборудование после года эксплуатации стоит 400 000 тенге, после двух лет – 300 000 тенге, после трех – 200 000 тенге. Договором предусмотрено, что по окончании срока договора организация-арендатор имеет право выкупить данное оборудование за 100 000 тенге.

Анализ

Справедливая стоимость оборудования после окончания срока действия договора, то есть через два года, составляет 300 000 тенге. Договором предусмотрена возможность выкупа оборудования по цене 100 000 тенге. Следовательно, данная аренда является финансовой.

3. Срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности (как правило, более 75%).

ПРИМЕР

Организация арендовала основное средство сроком на 4 года. При этом срок полезной службы актива – 5 лет.

Анализ

В данном случае срок аренды составляет 80% (4 / 5 × 100) срока полезного использования основного средства, то есть срок аренды распространяется на значительную часть срока полезной службы. На этом основании считается, что значительные риски и выгоды, связанные с владением объектом аренды, перейдут к арендатору, и поэтому аренда классифицируется как финансовая. 

4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды (как правило, более 90%).

ПРИМЕР

Организация оформила договор на аренду оборудования сроком на четыре года. Оставшийся срок полезной службы оборудования – ­8 лет. Арендные платежи составляют 600 000 тенге в год. Ставка вознаграждения, согласно договору, составляет 12%. Стоимость (оценочная) оборудования на момент его передачи в аренду – 1 900 000 тенге.

Анализ

Рассчитаем дисконтированную стоимость арендных платежей.

Для этого нужно воспользоваться формулой по исчислению дисконтированной стоимости платежей для каждого отдельно взятого периода:

PV = FV × 1 / (1 + i) ⁿ,

Где PV – дисконтированная (текущая) стоимость инвестиции (платежа);

FV – будущая стоимость инвестиции через n периодов;

i – ставка процента, выраженная в десятичной дроби;

n – количество периодов.

Найдем дисконтированную стоимость арендных платежей для каждого периода:

PV (1-й период) = 600 000 × 1 / (1 + 0,12) ¹ = 535 714,28;

PV (2-й период) = 600 000 × 1 / (1 + 0,12) ² = 478 316,32;

PV (3-й период) = 600 000 × 1 / (1 + 0,12) ³ = 427 068,14;

PV (4-й период) = 600 000 × 1 / (1 + 0,12) ⁴ = 381 310,85.

Итого: 1 822 409,5 тенге.

Найдем отношение дисконтированной стоимости арендных платежей к стоимости оборудования:

1 822 409,5 / 1 900 000 = 0,9592, или 95,92%.

Таким образом, дисконтированная стоимость арендных платежей за весь срок аренды превышает в данном примере 90% стоимости передаваемого оборудования, поэтому аренда квалифицируется как финансовая.

5. Сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

ПРИМЕР

Завод получает в аренду уникальное оборудование, которое было произведено по заказу конкретно для производства определенных изделий. 

Анализ

В данном случае возможна только финансовая аренда, так как оборудование изготовлено по заказу, является уникальным и им может пользоваться только данный завод.

Учет финансовой аренды у арендатора

Пунктом 20 МСФО (IAS) 17 определено, что на дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своем отчете о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости арендованного имущества или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений.

Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку.

Если же определить ее практически невозможно, следует использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива.

Начало срока аренды – дата, начиная с которой арендатор получает возможность реализовать свое право на использование актива, являющегося предметом аренды. Это дата первоначального признания аренды (т. е. признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой).

Минимальные арендные платежи – платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующим:

– применительно к арендатору – с суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором;

– применительно к арендодателю – с ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю:

● арендатором;

● стороной, связанной с арендатором;

● третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии.

ПРИМЕР

Организация арендует оборудование по договору финансовой аренды на три года под 12% годовых. Арендный платеж составляет 450 000 тенге и производится в конце каждого квартала. Приведенная (дисконтированная) стоимость арендных платежей, рассчитанная с помощью специального калькулятора, составляет ~ 4 479 302 тенге.

Справедливая стоимость оборудования – 4 400 000 тенге.

Анализ

Оборудование, поступившее по договору финансовой аренды, приходуется по наименьшей из двух величин: приведенной (дисконтированной) стоимости арендных платежей и справедливой стоимости. В данном случае наименьшей является справедливая стоимость, поэтому оборудование приходуется по стоимости в размере 4 400 000 тенге.

ПРИМЕР

Предприятие заключило договор аренды ОС сроком на три года. В договоре представлен только график арендных платежей (ежеквартальные выплаты в сумме 1 000 000 тенге). Необходимо рассчитать приведенную (дисконтированную) стоимость арендных выплат для отражения аренды в учете.

Анализ

В данном примере договор не предусматривает процентной ставки вознаграждения, поэтому нужно использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором.

Предположим, банк готов предоставить арендатору кредит по ставке 12% годовых (ставка привлечения заемных средств). 

Для отражения аренды в учете необходимо рассчитать дисконтированную (приведенную) стоимость будущих арендных платежей на момент начала аренды, используя формулу сложных процентов:

Коэффициент дисконтирования = 1 / (1 + i) ⁿ.   

Откуда:

i = ⁴√(1 + 0,12) - 1 = 2,87%.

Корень 4-й степени взят потому, что по условиям договора выплаты являются квартальными.

Далее нужно произвести расчет дисконтированной стоимости квартальных арендных платежей.

Таким образом, дисконтированная (текущая) стоимость, по которой оборудование приходуется в бухгалтерском учете, составляет 10 031 700 тенге.

Пунктом 25 МСФО (IAS) 17 определено, что минимальные арендные платежи подлежат распределению между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства.

Затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась неизменная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства.

Условная арендная плата начисляется в качестве расходов в тех отчетных периодах, в которых она возникает.

 На практике при распределении затрат на финансирование по отчетным периодам в течение срока аренды арендатор может использовать тот или иной способ аппроксимации для упрощения расчетов.

В международной практике применяются два метода распределения арендных платежей: кумулятивный и актуарный.

В основе кумулятивного метода лежит метод суммы чисел.

В основе актуарного метода – эффективная процентная ставка, применяемая к остатку обязательства по аренде в балансе.

ПРИМЕР

Организация заключила договор аренды оборудования сроком на три года с полугодовой процентной ставкой 7,5%. Арендный платеж производится в конце каждого полугодия в сумме 500 000 тенге. Дисконтированная стоимость арендных платежей составляет 2 346 923 тенге, а справедливая стоимость предмета аренды – 2 200 000 тенге.

Необходимо распределить арендные платежи по периодам аренды, используя кумулятивный метод.

Анализ

Так как справедливая стоимость предмета аренды меньше, чем приведенная стоимость арендных платежей, то первоначальная оценка договора аренды будет соответствовать справедливой стоимости оборудования, то есть 2 200 000 тенге.

...