Конвертация валюты. Суммовые/курсовые разницы

Какие типовые проводки составляются при приобретении иностранной валюты? Как учесть образовавшуюся суммовую разницу в целях налогообложения (КПН)? Как признать курсовую разницу в бухгалтерском учете? Подлежит ли вычету курсовая разница в налоговом учете? Какие бухгалтерские проводки необходимо составить по учету займа в инвалюте и вознаграждения по займу с учетом курсовой разницы? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Суммовые разницы

Понятие суммовой разницы ни МСФО, ни МСФО для малого и среднего бизнеса, ни НСФО не определено.

Принято считать, что суммовая разница (суммовой перекос) – это разница, возникающая при обмене валюты на другую валюту, когда обменный курс, установленный обслуживающим банком (курс реальной сделки), отличается от рыночного курса валют, установленного Национальным банком Республики Казахстан (далее – Нацбанк).

Суммовая разница может быть как положительной, так и отрицательной. Положительная суммовая разница признается в отчете о прибылях и убытках доходом, отрицательная суммовая разница – расходом.

Пример

Организация осуществляет импорт товаров. Для этих целей приобретается иностранная валюта.

Какие проводки необходимо составить?

Решение

Типовые бухгалтерские проводки по приобретению иностранной валюты выглядят следующим образом:

Пример

Организация для оплаты импортного сырья приобретает иностранную валюту в сумме 10 000 евро. С текущего банковского счета на эти цели списано 2 875 000 тенге. На дату конвертации курс евро в обслуживающем банке составил 287,5 тенге/евро, а курс, установленный Нацбанком, – 285,2 тенге/евро.

Какие проводки и на какие суммы нужно составить и как учесть образовавшуюся суммовую разницу в целях налогообложения (КПН)?

Решение

Проводки в данной ситуации будут следующими:

Относительно налогового вычета. Расходы по суммовой разнице подлежат налоговому вычету, так как выполняется требование, установленное пунктом 1 статьи 100 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс), то есть эти расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Курсовые разницы

Учет курсовой разницы для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют», разделом 30 МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, § 6 «Учет инвестиций и курсовых разниц» НСФО.

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 21 курсовая разница – разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Пример

Организация заключила договор купли-продажи товаров с отсрочкой платежа (отсрочка платежа обычна для таких операций со сроком оплаты до 60 дней) с резидентом Республики Казахстан. В договоре есть пункт, согласно которому организация-продавец при получении оплаты от покупателя вправе применить поправочный коэффициент в случае изменений в курсах валют. По бухгалтерскому учету в момент реализации товаров начислен доход и НДС. В дальнейшем при применении поправочного коэффициента бухгалтер квалифицировал возникшую разницу как курсовую разницу и признал соответствующий доход на счете 6250 «Доходы от курсовой разницы». Сумма НДС, начисленная от реализации, не была откорректирована, так как бухгалтер, как указано выше, посчитал эти разницы курсовыми, при возникновении которых НДС не начисляется. В целях бухгалтерского учета организация применяет МСФО.

Правильны ли действия бухгалтера?

Решение

Согласно пункту 1 статьи 282 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – Гражданский кодекс), денежные обязательства на территории Республики Казахстан должны быть выражены в тенге (ст. 127 Гражданского кодекса), за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Казахстан.

Пунктом 3 статьи 282 Гражданского кодекса установлено, что в долгосрочных обязательствах может быть предусмотрена индексация платежа на условиях, оговоренных сторонами, если иное не предусмотрено законодательными актами Республики Казахстан. То есть в соответствии с Гражданским кодексом индексация платежа (платежей) на условиях, оговоренных сторонами, правомерна, но при этом договор между резидентами Республики Казахстан заключается в национальной валюте, в тенге.

Относительно доходов и расходов, возникающих при индексации платежей. Доходы и расходы, возникающие при применении коэффициента индексирования платежей, предусмотренного договором, ни в коем случае не являются курсовыми разницами.

Как указано выше, согласно пункту 8 МСФО (IAS) 21, курсовая разница – это разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

В соответствии с пунктом 3 МСФО (IAS) 21 данный стандарт применяется для учета операций и остатков по операциям, деноминированных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Таким образом, курсовые разницы возникают в отношении операций в инвалюте. В случае же, когда договор заключен в национальной валюте, даже с индексацией платежей, операции в инвалюте нет, поэтому и курсовых разниц тоже нет.

Касательно НДС. В отношении НДС возникнет корректировка размера облагаемого оборота и, соответственно, обязательства по НДС на основании статьи 239 Налогового кодекса.

Также продавец обязан в этом случае выписать дополнительный счет-фактуру в соответствии с требованиями статьи 265 Налогового кодекса.

Пунктом 4 статьи 239 Налогового кодекса установлено, что корректировка размера облагаемого оборота в соответствии со статьей 239 Налогового кодекса производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные в пункте 2 данной статьи Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете организации-продавца при применении поправочного коэффициента увеличивается доход, а также НДС, начисленный от реализации.

Пример

ТОО, применяющее МСФО в рамках своей деятельности, осуществляет импорт товаров из России. Схемы расчетов с поставщиком различные: 1) на условиях 100-процентной предоплаты, 2) на условиях частичной предоплаты, 3) на условиях расчета после доставки товаров (постоплата).

1. Как определяется первоначальная стоимость (себестоимость товаров) для признания их в бухгалтерском учете во всех трех вариантах расчетов с поставщиком, указанных выше, и при каком варианте расчетов признается курсовая разница?

2. Какие проводки составляются в зависимости от варианта расчетов с поставщиком?

3. Как учитывается курсовая разница в налоговом учете (КПН)?

Решение

1. Обратимся к положениям МСФО (IAS) 21.

Согласно пункту 21 МСФО (IAS) 21, при первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего курса обмена иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.

При этом пунктом 22 МСФО (IAS) 21 установлено, что датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО.

В результате операции по импорту образуется актив (товар), который в соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.

Под контролем в данном определении подразумевается переход к покупателю значительных рисков и выгод, связанных с активом, который обычно (но не всегда) связан с переходом от продавца к покупателю права собственности.

Во внешнеторговых договорах, как правило, прописывают либо конкретную дату перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, либо условие поставки согласно Правилам ICC для использования торговых терминов в национальной и международной торговле (Инкотермс-2010), которое и будет определять дату перехода от продавца к покупателю рисков и выгод, связанных с товаром, или контроля над ним.

Например, условие поставки EXW – франко-завод означает, что риски, выгоды и, соответственно, контроль над товарами переходит к покупателю в момент их отгрузки со склада поставщика.

Нужно отметить, что при оприходовании товаров в бухгалтерском учете на дату совершения операции не всегда используется текущий обменный курс валют, сложившийся именно на эту дату.

Все зависит от схемы расчетов с иностранным контрагентом. Так, если расчеты предполагают предоплату (100% или менее), то тогда при оприходовании товара в бухгалтерском учете на дату совершения операции применяется курс, сложившийся на дату перечисления предоплаты (аванса). Это связано с тем, что, согласно пункту 16 МСФО (IAS) 21, суммы авансовых платежей за товары и услуги являются немонетарными статьями, в отношении которых курсовые разницы не признаются.

В таблице показано, как нужно рассчитывать первоначальную стоимость (себестоимость) импортных запасов применительно к рассматриваемой ситуации:

В соответствии с пунктом 29 МСФО (IAS) 21, если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница.

В пункте 8 МСФО (IAS) 21  указано, что монетарные статьи – единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Таким образом, по немонетарным статьям, таким как предоплата, запасы, основные средства, нематериальные активы и т. д., курсовые разницы не признаются.

Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода. Напротив, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прибыли или убытка (п. 30 МСФО (IAS) 21).

Другие стандарты требуют, чтобы некоторые прочие доходы и убытки признавались в составе прочего совокупного дохода. Например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» требует, чтобы некоторые прочие доходы и убытки, возникающие при переоценке основных средств, признавались в составе прочего совокупного дохода. Если такой актив оценен в иностранной валюте, пункт 23  МСФО (IAS) 21 предписывает, чтобы сумма после переоценки переводилась по курсу обмена на дату, когда была определена стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая также признается в составе прочего совокупного дохода (п. 31 МСФО (IAS) 21).

Но в вышеуказанных пунктах речь идет о признании курсовой разницы по немонетарным статьям, оцененным в инвалюте и учитываемым по справедливой стоимости.

Рассмотрим примеры.

Основные средства, согласно МСФО (IAS) 16, могут учитываться по переоцененной стоимости. Если такое основное средство оценено в иностранной валюте, то пересчет в функциональную валюту производится на дату каждой переоценки. При этом курсовая разница относится на прочий совокупный доход, поскольку резерв от переоценки основных средств является компонентом прочего совокупного дохода.

Инвестиционная собственность, согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», может учитываться по справедливой стоимости. В этом случае доходы/расходы от переоценки отражаются в составе прибыли/убытка. Если инвестиционная недвижимость оценена в иностранной валюте, то пересчет в функциональную валюту производится на дату каждой переоценки. При этом курсовая разница учитывается в составе прибыли/убытка, поскольку доходы/расходы от переоценки включаются также в прибыль/убыток.

К предоплатам (авансам) по товарам и услугам, выданным/полученным в инвалюте, а также к запасам, основным средствам, нематериальным активам, приобретенным в ходе операции в инвалюте и учитываемым в валюте отчетности (в тенге), вышеуказанные пункты 30, 31 МСФО (IAS) 21 не имеют никакого отношения.

В соответствии с пунктом 28 МСФО (IAS) 21 курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли, за исключением случаев, описанных в пункте 32 МСФО (IAS) 21. Данный пункт относится к курсовым разницам, возникающим в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистой инвестиции отчитывающегося предприятия в иностранное подразделение.

Далее показано,когда применительно к рассматриваемой ситуации признается курсовая разница: