Учет гарантийных обязательств

Предоставление гарантии по продукции, как правило, применяется в качестве составляющей продвижения товара на рынке. По сути гарантия – обязательство продавца устранить выявленные покупателем недостатки – как количественные (недостача), так и качественные (дефекты).

В данной статье будут рассмотрены аспекты гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства в отношении договоров купли-продажи с предоставлением гарантии. В статье не рассматриваются вопросы, возникающие в связи с исполнением гарантийных обязательств на предприятиях розничной торговли, однако все нормы, изложенные в статье, применяются и в отношении торговых компаний.

1. НОРМЫ ГРАЖДАНСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Согласно статьям 425–426 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – Гражданский кодекс), в случае, когда договором предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, установленным в договоре участников сделки. Гарантия качества распространяется и на все составляющие части товара (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором. Гарантийный срок начинает исчисляться с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Согласно статье 428 Гражданского кодекса, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

–   соразмерного уменьшения цены;

–   безвозмездного устранения недостатков товаров в разумный срок;

–   возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;

–   замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору;

–   отказа от исполнения договора и возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Если договором будут предусмотрены условия об отказе покупателя от перечисленных выше прав, то такие условия договора будут признаны недействительными.

В случае, когда продавец товара ненадлежащего качества не является его изготовителем, требования о замене или о безвозмездном устранении недостатков товара могут быть предъявлены по выбору покупателя к продавцу либо к изготовителю.

Согласно статье 419 Гражданского кодекса, если продавец передал в нарушение условий договора покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передачи недостающего количества товаров, либо отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар оплачен – потребовать возврата уплаченной за него суммы. В случае, когда продавец передал покупателю товар в большем количестве, чем предусмотрено договором, покупатель обязан известить об этом продавца.

2. НОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Порядок учета гарантийных обязательств одинаковый и по полной версии Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), и по Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ). Исключением являются субъекты малого предпринимательства, а также юридические лица, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой. Данные субъекты с 1 января 2013 года применяют Национальный стандарт финансовой отчетности (НСФО), утвержденный приказом министра финансов Республики Казахстан «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности» от 31 января 2013 года № 50, в котором не оговорен порядок учета гарантийных обязательств. Однако применение данными субъектами НСФО не означает, что случаи выявленных недостатков не будут отражены в бухгалтерском учете.

Для продавца продажа товаров с установленным в договоре гарантийным сроком предполагает применение правил МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (далее – МСФО (IAS) 37) или МСФО для МСБ.

Согласно МСФО (IAS) 37 резерв (оценочное обязательство) – обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Резервы отличаются от других обязательств, таких как торговая кредиторская задолженность и начисления, наличием неопределенности относительно сроков или величины будущих затрат, требуемых для проведения расчетов. Для сравнения:

–   торговая кредиторская задолженность представляет собой обязательство оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены и за которые выставлен счет или которые официально согласованы с поставщиком;

–   начисленные обязательства представляют собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены, но не были оплачены, отфактурованы или официально согласованы с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например, суммы, относящиеся к начисленной оплате отпускных). Хотя иногда необходимо оценить величину начислений или их распределение во времени; неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении резервов.

Начисленные обязательства часто представляются в отчетности как часть торговой и прочей кредиторской задолженности, в то время как резервы представляются отдельно.

Согласно МСФО (IAS) 37, резерв (оценочное обязательство)подлежит признанию, когда соблюдаются все нижеперечисленные условия:

–   компания имеет существующую обязанность (юридическую или вмененную, вытекающую из действий компании) в результате какого-либо прошлого события;

–   вероятно, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды,

и

–   сумма обязательства может быть надежно оценена.

Если эти условия не выполняются, резерв не должен признаваться.

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для исполнения действительной обязанности на конец отчетного периода.

Наилучшая расчетная оценка затрат – сумма, которую компания разумно уплатила бы для исполнения обязанности на конец отчетного периода или перевела бы третьей стороне на эту дату.

Расчетная оценка ожидаемых затрат производится исходя из суждения руководства предприятия, дополненного практикой аналогичных операций и, в некоторых случаях, заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, имевшим место после окончания отчетного периода. Таким образом, компании реализующие свою продукцию с гарантиями, имеют возможность проанализировать понесенные ими затраты на исполнение гарантийных обязательств в течение ряда лет. Этот анализ может являться основой для формирования учетной политики компании в создании резерва по гарантийным обязательствам.

Предположим, что, согласно учетной политике, компания формирует резерв по гарантийным обязательствам в размере 1% к сумме продаж (дохода от реализации). Если доход от реализации за отчетный период составил 100 000 000 тенге, то резерв подлежит признанию в размере 1 000 000 тенге.

Бухгалтерские проводки по созданию резерва будут следующими:

Дебет7110Расходы по реализации продукции и оказанию услуг     1 000 000

Кредит         3410     Краткосрочные гарантийные обязательства         1 000 000

или

Дебет7110  Расходы по реализации продукции и оказанию услуг     1 000 000

Кредит         4210     Долгосрочные гарантийные обязательства         1 000 000

Если в течение гарантийного срока покупатели, обнаружив дефекты, обратятся к продавцу, то устранение недостатков и замена товара будет отражаться за счет созданного резерва. При этом будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 3410Краткосрочные гарантийные обязательства / 4210 Долгосрочные гарантийные обязательства

Кредит      1310      Сырье и материалы

1330  Товары

3350  Краткосрочная задолженность по оплате труда и др.

или

Дебет 4210  Долгосрочные гарантийные обязательства

Кредит    1310 Сырье и материалы

1330  Товары

3350  Краткосрочная задолженность по оплате труда и др.

Если критерии для признания резерва не соблюдаются и резерв не создается, то последующая замена товара и устранение недостатков в период гарантийного срока будет отражаться через прочие расходы (счет 7470):

Дебет        7470   Прочие расходы

Кредит      1310 Сырье и материалы

1330   Товары

3350   Краткосрочная задолженность по оплате труда и др.

3. НОРМЫ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В Кодексе Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» от 10 декабря 2008 года № 99-IV отсутствуют определения «возврат» и «замена». Однако предусмотрены нормы, указанные ниже, в отношении исполнения гарантийных обязательств продавцами и случаев возврата товаров покупателями.

Корпоративный подоходный налог (КПН)

Согласно пункту 11 статьи 100 Налогового кодекса, если условиями сделки предусмотрено предоставление налогоплательщиком гарантии качества реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то сумма фактических расходов налогоплательщика по устранению недостатков реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, произведенных в течение установленного сделкой гарантийного срока, подлежит отнесению на вычеты.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Для продавца. Согласно подпункту 1) пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса, при полном или частичном возврате товаров производится корректировка размера облагаемого оборота. В соответствии с пунктом 3 статьи 239 Налогового кодекса корректировка размера облагаемого оборота производится при соблюдении одновременно следующих условий:

–   наличие документов, являющихся основанием для проведения корректировки;

–   наличие дополнительного счета-фактуры, в котором содержится отрицательное (положительное) значение по облагаемому обороту и НДС.

Корректировка облагаемого оборота производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные в пункте 2 статьи 239 Налогового кодекса, и по ставке, действующей на дату совершения оборота по реализации.

Согласно подпункту 15) статьи 248 Налогового кодекса, к оборотам, освобожденным от НДС, относятся обороты по работам, услугам по безвозмездному ремонту и (или) техническому обслуживанию товаров в период установленного сделкой гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним, если условиями сделки предусмотрено предоставление налогоплательщиком гарантии качества реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Таким образом, к освобожденным оборотам относятся только обороты по услугам и не относится обороты по замене товара в течение гарантийного срока.

Для покупателя. В соответствии с подпунктом 8) пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса при возврате товаров НДС, ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета.

На первый взгляд все изложенные выше нормы налогового законодательства при возврате и замене товаров должны применяться участниками сделок. Постараемся разобраться в данном вопросе.

Ввиду отсутствия толкований терминов «возврат» и «замена» автор излагает свою точку зрения в данной статье. По мнению автора, при разработке Налогового кодекса в понятие «возврат» был заложен смысл завершенности сделки, а именно: возвращаем товар, получаем деньги (если они уже были уплачены). Автор полагает, что в нормах Налогового кодекса при исчислении НДС не подразумевались операции по последующей замене товара в период гарантийного срока, предусмотренного договором участниками сделки.

Если участники сделки применят вышеперечисленные нормы Налогового кодекса в части исчисления НДС при замене товара, то они будут вынуждены сделать следующее:

–   на основании дополнительного счета-фактуры со знаком «-» будет произведена корректировка размера облагаемого оборота и корректировка сумм НДС, относимого в зачет;

–   полученный и проданный взамен товар необходимо будет отразить как новую покупку-продажу с оформлением всех расчетных документов и счета-фактуры.

По сути, бухгалтерские проводки методом «сторно» аннулируют сделки по купле-продаже у всех участников сделки. Но тогда покупка-продажа товара взамен потребует новых бухгалтерских записей, что приведет к возникновению дебиторской и кредиторской задолженности у участников сделки, азамена товара в период гарантийного срока не является реализацией и не предполагает оплаты. В связи с этим нет никаких оснований для признания дохода от реализации, равно как и связанной с ним дебиторской задолженности, погашать которую никто не собирается.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса, получа">

...