Особенности учета и распределения накладных расходов

В себестоимость производимой продукции должны быть включены все расходы, возникшие в производственном процессе. По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть на основании данных первичных документов прямо и непосредственно отнесены на ее себе­стоимость. Это – расходы на сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями и др.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – косвенных.

В производстве обычно задействованы, помимо основных производственных подразделений, и обслуживающие (вспомогательные). Например: ремонтный цех, котельные, прачечные и т. д.

Затраты обслуживающих подразделений по отношению к основным цехам являются накладными, и так как они возникают в производстве, то их необходимо включать в себестоимость продукции.

Следовательно, затраты обслуживающих подразделений требуют распределения в составе накладных расходов основных цехов, которые потом включаются в себестоимость продукции.

В управленческом учете используются следующие методы перераспределения затрат обслуживающих (вспомогательных) подразделений между производственными сегментами:

−   прямой метод;

−   пошаговый метод;

−   метод распределения взаимных услуг, который включает:

·   метод повторного распределения;

·   метод системы линейных уравнений.

Прямой метод является наиболее распространенным. Согласно ему, расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями. Его основными преимуществами являются относительная простота и быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

Пошаговый метод более точен, чем метод прямого распределения. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующего перераспределения затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены.

Основная проблема при использовании этого метода состоит в том, как определить, с какого подразделения начинать и в каком порядке продолжать цикл распределений. По данному вопросу не существует однозначного мнения. Наиболее распространенный подход заключается в оценке прибыли, которую получают обслуживающие подразделения от услуг других вспомогательных подразделений. Если такая оценка будет сделана, то, согласно общепринятым правилам, первыми будут распределяться расходы того обслуживающего подразделения, которое предоставляет услуги наибольшему числу других подразделений.

Метод распределения взаимных услуг считается более точным по сравнению с пошаговым. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет. Затем эти затраты должны заново перераспределяться. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким.

Существуют два основных метода распределения взаимных услуг:

·   метод повторного распределения;

·   метод системы уравнений.

Метод повторного распределения предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будет нецелесообразным.

Метод системы уравнений предусматривает использование системы линейных уравнений, при котором можно добиться максимальной точности, но он требует определенных математических знаний.

Процесс распределения затрат обслуживающих подразделений между производственными подразделениями осуществляется поэтапно:

−   этап 1: определение затрат по подразделениям;

−   этап 2: определение базовой единицы, то есть единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями (например: для столовой – количество приготовленных порций (шт.); для гаража – пробег автотранспорта (км) и т. д.);

−   этап 3: распределение затрат обслуживающих подразделений.

ПРИМЕР

Компания имеет два производственных и два обслуживающих подразделения. Суммы производственных накладных расходов по каждому подразделению в отдельности отражены в таблице 1.

Таблица 1

Производственные накладные расходы подразделений

тенге

Обслуживающие подразделения оказывают услуги основным производственным цехам в следующем размере:

Таблица 2

Объем оказанных услуг (база распределения) обслуживающих подразделений
основным производственным цехам

Распределим затраты обслуживающих подразделений на затраты основных производственных цехов, используя:

−  прямой метод;

−  пошаговый метод;

−  метод повторного распределения;

−  метод системы линейных уравнений.

Прямой метод. В соответствии с данным методом проценты распределения затрат рассчитываются исходя из объема оказанных услуг обслуживающими подразделениями только основным производственным цехам. При этом встречные услуги, оказанные обслуживающими подразделениями друг другу, не учитываются.

Распределение затрат обслуживающих подразделений на затраты основных цехов прямым методом показано в таблице 3.

Таблица 3

Распределение затрат обслуживающих подразделений компании
прямым методом

Пошаговый метод. Распределение затрат обслуживающих подразделений на затраты основных цехов пошаговым методом показано в таблице 4.

Таблица 4

Распределение затрат обслуживающих подразделений компании
пошаговым методом

Метод повторного распределения.Распределение затрат обслуживающих подразделений на затраты основных цехов методом повторного распределения показано в таблице 5.

Таблица 5

Распределение затрат обслуживающих подразделений компании
методом повторного распределения

тенге

Метод системы уравнений. Для применения данного метода необходимо составить систему уравнений.

Внесем обозначения:

х  –   совокупные затраты котельной, с учетом услуг, оказанных ремонтным цехом;

y  –   совокупные затраты ремонтного цеха, с учетом услуг, оказанных котельной.

Тогда затраты обслуживающих цехов с учетом взаимно оказанных и взаимно принятых ими услуг можно отразить такой системой уравнений:

где    0,14 (или 14%)     –   объем оказанных услуг ремонтным цехом котельной;

         0,2 (или 20%)      –   объем оказанных услуг котельной ремонтному цеху.

Проценты взяты из таблицы 2.

Решим систему линейных уравнений методом подстановки.

Подставим второе уравнение системы линейных уравнений в первое:

Решим первое уравнение системы:

х = 180 000 + 40 600 + 0,028х;

х = 220 600 + 0,028х;

х - 0,028х = 220 600;

0,972х = 220 600;

х = 226 955.

Тогда:

у = 290 000 + 0,2 ´ 226 955;

у = 335 391.

Распределим затраты обслуживающих цехов на производственные подразделения.

Таблица 6

Распределение затрат обслуживающих подразделений
компании методом системы линейных уравнений

После распределения затрат обслуживающих подразделений производственные накладные (косвенные) расходы подлежат включению в себестоимость продукции.

При традиционной системе учета затрат (нормативная, или нормальная, калькуляция) для включения накладных расходов в себестоимость продукции необходимо:

−   выбрать критерий для распределения косвенных расходов.Для этого определяют связь между косвенными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности. Выбранная база связывает накладные расходы и объем выпущенной продукции;

−   разделить прогнозируемую на предстоящий период величину накладных расходов на прогнозируемое количественное выражение критерия.В результате этой операции получают нормативный коэффициент косвенных расходов. Он используется для расчета калькуляционной стоимости при планировании производственной себестоимости;

−   включить косвенные расходы в производственную себестоимость выпущенной продукции или выполненных заказов.

Косвенные расходы также могут быть включены в себестоимость продукции и на основе фактических показателей.

Все зависит от того, какая система калькулирования используется конкретным предприятием.

Для методологически верного распределения накладных расходов между заказами или видами производимой продукции необходимо правильно определить базу для их распределения.

Наиболее приемлемой базой для распределения накладных расходов считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости продукта, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов.

Выбранный фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения.

ПРИМЕР

Вернемся к предыдущему примеру и предположим, что компания производит два продукта – «А» и «Б». Информация о трудовых затратах (это и будет базой распределения для включения в себестоимость продукции косвенных расходов) на производство данных продуктов приведена в таблице 7.

Таблица 7

Информация о трудовых затратах на производство продуктов компании

В компании используется единая ставка распределения производственных накладных расходов (то есть без дифференцирования по цехам). Суммы накладных расходов по механическому и сборочному цехам после распределения затрат обслуживающих подразделений, например прямым методом (см. табл. 3), составляют 755 700 и 614 300 тенге соответственно.

ставка распределения производственных накладных расходов будет равна 1 054 ((755 700 + 614 300) / 1 300 трудочасов) тенге/час.

Распределение производственных накладных  расходов на единицу продукта выглядит следующим образом:

Таблица 8

Распределение производственных накладных расходов
на единицу продукта

В международной практике широко распространена функциональная система учета затрат, или система ABC (activity based costing) (функциональная калькуляция).

В соответствии с функциональной системой предприятие рассматривается как набор взаимосвязанных функций. В процессе операции потребляются различные ресурсы. Под видом деятельности понимаются все функции, выполняемые для того, чтобы продукт был предоставлен покупателю. Соответственно, продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые потребуются для его создания и предоставления покупателю.

Принципиальное отличие системы АВС от традиционных систем учета затрат состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов.

Последовательность действий при применении системы АВС такова:

этап 1: составление перечня функций (операций). Функции (операции) состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких как получение заказанного материала, выявление по­ставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и т. д.;

этап 2: распределение затрат по центрам издержек. После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид.

Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких как труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, представляющим обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. Прибегать к условному распределению не следует, так как чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, то есть за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат;

этап 3: выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам. Для того чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издер­жек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, которые применяются на этом этапе, называются функ­циональными факторами издержек. При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен давать четкое объяснение затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, то есть данные должны быть легко получаемы и легко идентифицируемы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.

Функциональные факторы издержек бывают трех типов:

–   операционными;

–   временными;

–   интенсивными.

Операционные факторы, такие как число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования, учитывают количество ресурса, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы – наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, являются значительными, операционные факторы не обеспечивают достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности. Если это условие значимо, то должны применяться временные факторы.

Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемую для выполнения какого-то вида деятельности. Примеры таких факторов: время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции. Например, если один продукт требует для наладки оборудования меньше времени, чем другой, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволит более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования), который исходит из того, что обоими продуктами потребляется равное число ресурсов, связанных с анализируемой деятельностью.

Однако если исходить только из числа настроек, то этот подход приведет к тому, что продукт, которому требуется более длительное время для наладки оборудования, окажется недооцененным, в то время как продукт с более коротким временем наладки – переоцененным. Эта проблема может быть преодолена, если воспользоваться в качестве фактора издержек продолжительностью наладки оборудования, однако это увеличит затраты на проведение измерений.

Интенсивные факторыоценивают ресурсы, непосредственно используемые, каждый раз, когда выполняется анализируемый вид деятельности. Если временные факторы исходят из средней часовой ставки, то интенсивные факторы применяются на основе прямых временных затрат, необходимых для конкретного продукта в конкретной ситуации. Например, если вид деятельности требует применения неквалифицированных и квалифицированных работников, временной фактор может исходить из средней ставки оплаты их работы, которая будет начисляться на выпускаемую продукцию, в то время как интенсивный фактор учтет факти­ческое или оцениваемое время для каждого типа работника, и поэтому издержки, начисленные на продукты, будут более точными.

В большинстве случаев первоначально исходных данных этого рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, не имеется. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Эти собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретного вида деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек, скорее всего, будет делаться на основе суждений менеджеров после принятия ими во внимание всех особенностей, перечисленных выше;

этап 4: распределение затрат, связанных с видами деятельности, по продукции.Последний шаг заключается в распределении значения фактора издержек по отдельным видам продукции. Из этого следует, что фактор издержек должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продукции. Следовательно, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, то измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления одинаковая.

Система ABC позволяет компании не только измерять производственные затраты и управлять издержками. Данные, полученные  при использовании системы ABC, могут использоваться в разных областях процессно-ориентированного менеджмента, таких как координация мероприятий по усовершенствованию процессов, управление товарным ассортиментом, построение отношений с клиентом в сфере обработки заказов, ценовой политики и т. п.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что использование системы АВС позволяет точнее рассчитать себестоимость, что дает возможность руководству предприятия принимать обоснованные решения в отношении:

−   снижения затрат. Реальная картина затрат дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;

−   ценовой политики. Точное отнесение затрат на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;

−   товарно-ассортиментной политики. Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к продукции: снять с производства, оптимизировать затраты или поддерживать на текущем уровне.

Вместе с тем затраты на внедрение системы ABC могут быть значительными и стать помехой для предприятия, которое только что осуществило крупное капиталовложение в передовую производственную технологию. Однако опыт показывает, что затраты на применение системы ABC на таких предприятиях обычно перекрываются совершенствованием контроля затрат и улучшением информации о затратах, а также выгодами, получаемыми от этого.

ПРИМЕР

Компания производит два продукта, «Х» и «Y», на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства: «X» – мелкосерийный продукт, производимый крупными партиями, а «Y» – крупносерийный.

Данные о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности или функции приведены в таблице:

Таблица 9

Показатели производственного процесса компании

Распределим накладные расходы на каждый продукт (на единицу и в общей сумме), используя систему АВС. Необходимо рассчитать специальные ставки для распределения производственных накладных расходов, связанных с каждой функцией (объемом производства, с закупками и наладкой оборудования), на основе потребности продуктов в этих функциях:

Таблица 10

Расчет ставок производственных накладных
расходов в функциональной системе

Применим найденные ставки для включения производственных накладных расходов в себестоимость продукции:

Таблица 11

Распределение производственных накладных расходов
на себестоимость продукции в функциональной системе

Предположим, что организация включает производственные накладные расходы в себестоимость продукции, используя традиционную систему, и в качестве базы распределения выбраны трудочасы, тогда:

1)  определим ставку распределения производственных накладных расходов:

852 000 тенге / 55 000 тенге/трудочас =

15,4909 тенге/трудочас;

2) отнесем производственные накладные расходы на себестоимость продукции, используя ставку распределения производственных накладных расходов:

Таблица 12

Распределение производственных накладных расходов
на себестоимость продукции в традиционной системе

Сравним полученные результаты включения производственных накладных расходов в себестоимость продуктов «Х» и «Y» «традиционным методом» и в системе функциональной калькуляции:

Таблица 13

Сравнение распределений производственных накладных расходов
на себестоимость продукции в традиционной и функциональной системах

тенге

По традиционной системе учета затрат производственные накладные расходы на единицу обоих продуктов равны. Причина заключается в том, что оба продукта требуют для своего производства равное количество часов на единицу.

Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продуктов показывает, что традиционная система завышает себестоимость крупносерийного продукта «Y» по сравнению с мелкосерийным продуктом «Х». Причина заключается в том, что хотя крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше часов, чем мелкосерийные (в расчете на весь объем производства), закупки материалов для производства крупносерийных продуктов лишь вдвое превышали закупки материалов для производства мелкосерийных (140 заказов по сравнению с 70 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом
(60 наладок по сравнению с 40 наладками).

Различные традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных, наоборот, занижается.

Рассмотрим отражение накладных расходов на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 14

Корреспонденция счетов
по учету производственных накладных расходов

ПРИМЕР

Приведем корреспонденцию счетов по учету производственных накладных расходов организации за месяц:

Таблица 15

Корреспонденция счетов по учету производственных накладных расходов

тенге