Учет курсовых разниц

На сегодняшний день большинство компаний открывает валютные счета и ведет расчеты в иностранной валюте. Соответственно, бухгалтеру приходится неоднократно сталкиваться с курсовыми разницами. Как правильно их учесть, рассмотрим на примерах, приведенных в данной статье.

Бухгалтерский учет

Курсовая разница – разница, возникающая при пересчете определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов.

Пунктом 29 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» определено, что если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, то возникает курсовая разница.

Таким образом, курсовые разницы признаются в отношении монетарных статей.

Монетарные статьи – это единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Примерами монетарных статей в иностранной валюте являются: денежные средства, торговая дебиторская и кредиторская задолженности, займы, вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, оценочные обязательства, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства.

В соответствии с пунктом 28 МСФО (IAS) 21 курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были пересчитаны при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.

Приказом министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета» предусмотрены следующие счета для учета курсовых разниц:

●  6250 – «Доходы от курсовой разницы», где отражаются операции, связанные с получением доходов от курсовой разницы, возникающей в результате отражения в отчетах одинакового количества единиц иностранной валюты, выраженной в валюте отчетности с использованием разных обменных курсов валют;

●  7430 – «Расходы по курсовой разнице», где учитываются расходы по курсовой разнице, возникающей при погашении монетарных статей или при представлении в отчетности монетарных статей организации по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально признаны в текущем периоде или представлены в предшествующих финансовых отчетах, за исключением расходов по курсовой разнице в зарубежную деятельность.

Монетарные статьи образуются в результате совершения операции в иностранной валюте.

Операция в иностранной валюте – операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, включая операции, которые организация проводит:

–   при приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые выражены в иностранной валюте;

–   займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы выражены в иностранной валюте;

–   ином приобретении или выбытии активов или принятии на себя или урегулировании обязательств, выраженных в иностранной валюте.

При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функцио­нальной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции.

Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО.

По внешнеэкономическим контрактам, как правило, стоимость товаров оплачивается авансом. Дата выплаты (получения) аванса почти всегда отличается от даты совершения операции в иностранной валюте. В связи с чем встает вопрос, нужно ли признавать курсовую разницу по авансам.

Согласно пункту 16 МСФО (IAS) 21, неотъемлемой характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязанность предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвилл, нематериальные активы, запасы, основные средства и оценочные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

Следовательно, авансы считаются немонетарными статьями, по которым курсовые разницы не признаются.

При этом нужно отметить, что курсовые разницы могут быть признаны и по немонетарным статьям, например если речь идет о деятельности иностранного подразделения.

Определение иностранного подразделения дано в пункте 8 МСФО (IAS) 21.

Иностранное подразделение – организация, являющаяся дочерней организацией, ассоциированной организацией или совместным предпринимательством, либо подразделение отчитывающейся организации, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающейся организации.

На основании вышеизложенного для признания курсовых разниц, согласно МСФО
(IAS) 21, необходимо:

–   определить дату совершения операции в иностранной валюте;

–   установить, какие статьи, возникшие в результате операции в иностранной валюте, относятся к монетарным, а какие – к немонетарным;

–   определить дату признания курсовых разниц (отчетная дата, дата расчета);

–   определить вид курсовых разниц (доходы, расходы);

–   определить счета для учета курсовых разниц (6250, 7430).

ПРИМЕР

В декабре 2016 года организация импортировала товар (из Турции) стоимостью 30 000 долл. США. При этом 50% стоимости товара оплачено предварительно, а оставшиеся 50% – после его доставки. Доставка товара была произведена в январе 2017 года.

Условие поставки определено в соответствии с внешнеторговым контрактом – EXW (франко-завод).

Товар был отгружен со склада поставщика в декабре 2016 года.

Рыночные курсы обмена валют:

–   на дату предоплаты: 332,90 тенге/долл. США;

–   на дату отгрузки товаров со склада поставщика: 333,34 тенге/долл. США;

–   на отчетную дату: 333,29 тенге/долл. США;

–   на дату оплаты оставшегося долга (50% стоимости товара): 331,85 тенге/долл. США.

Как отражается вышеуказанная операция в бухгалтерском учете?

Анализ

Определение даты совершения операции в иностранной валюте

В результате операции по импорту образуется актив (товар), являющийся в соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.

Под контролем в данном определении подразумевается переход к покупателю значительных рисков и выгод, относящихся к активу, который обычно связан с передачей права собственности от продавца к покупателю.

Во внешнеторговых договорах, как правило, прописывают либо конкретную дату перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, либо условие поставки согласно Правилам ICC для использования торговых терминов в национальной и международной торговле (Инкотремс-2010), которое и будет определять дату перехода от продавца к покупателю рисков и выгод, связанных с товаром, или контроля над ним.

В рассматриваемом примере условие поставки EXW (франко-завод) означает, что риски, выгоды и, соответственно, контроль над товарами переходят к покупателю в момент отгрузки товаров со склада поставщика.

Следовательно, организация-покупатель должна оприходовать товар на дату отгрузки со склада поставщика (по курсу, сложившемуся на эту дату, то есть 333,34 тенге/долл. США), несмотря на то что фактически товар на эту дату еще не пересек таможенную границу в Республике Казахстан. Для этих целей следует использовать субсчет 1330/1 «Товары в пути».

Классификация статей, возникших в результате операции в иностранной валюте:

Так как возникшая кредиторская задолженность по импортной операции по состоянию на отчетную дату не оплачена и обменные текущие курсы валют между датой совершения операции и отчетной датой отличаются, то курсовая разница признается по состоянию на отчетную дату (31 декабря 2016 года).

Также курсовая разница признается на дату расчета, так как обменные текущие курсы валют между датой расчета и отчетной датой отличаются.

Расчет курсовых разниц

Кредиторская задолженность в иностранной валюте (предварительная оплата – 50%, остальные 50% – после доставки):

30 000 долл. США × 50% = 15 000 долл. США.

Курсовая разница на отчетную дату (31 декабря 2016 года):

(333,29 - 333,34) × 15 000 долл. США = 750 тенге (доход).

Курсовая разница на дату расчета:

(331,85 - 333,29) × 15 000 долл. США = 21 600 тенге (доход).

Определение счетов для учета курсовых разниц

Так как на основании вышеуказанного расчета возникли доходы по курсовым разницам как на отчетную дату, так и на дату расчета, то необходимо применить счет 6250 «Доходы от курсовой разницы».

Бухгалтерские проводки:

...