Переоценка основных средств: бухгалтерский и налоговый учет

Переоценка основных средств может осуществляться предприятиями только в условиях применения МСФО. Если предприятие применяет МСФО для МСБ или НСФО, то переоценка основных средств в целях бухгалтерского учета и финансовой отчетности не производится, так как данные Стандарты не предусматривают применение модели последующего учета данных активов по переоцененной стоимости. 

Рассмотрим учет переоценки основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее – МСФО (IAS) 16).

В соответствии с пунктом 17.15 МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса после первоначального признания предприятие должно оценивать все объекты основных средств по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Согласно пункту 23 параграфа 2 «Учет основных средств и нематериальных активов» НСФО, после первоначального признания основные средства и нематериальные активы учитываются по их себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации.

Пунктом 29 МСФО (IAS) 16 определено, что в своей учетной политике предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.

В соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения.

Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода.

Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенным образом отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.

Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких объектов может возникать только один раз в 3–5 лет.

После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов (п. 35 МСФО (IAS) 16):

(a)       валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения;

либо

(b)       накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива.

Величина корректировки накопленной амортизации основных средств составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету в соответствии с пунктами 39–40 МСФО (IAS) 16.

Метод пропорциональной переоценки подпунктом (a) пункта 35 МСФО (IAS) 16 также не запрещен.

Если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив.

Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно во избежание избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на различные даты. Тем не менее отдельный класс активов может переоцениваться с использованием скользящего графика, при условии что переоценка этого класса активов выполняется в течение короткого периода времени, а результаты обновляются.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком «Прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Рассмотрим методы отражения переоценки (дооценки) в бухгалтерском учете на примерах.

ПРИМЕР

Метод пересчета валовой балансовой стоимости на основе наблюдаемых рыночных данных

Согласно учетной политике, организация применяет метод учета основных средств по переоцененной стоимости. По состоянию на 31 декабря 2016 года организация имеет основное средство первоначальной стоимостью 1 200 000 тенге, накопленная амортизация – 800 000 тенге. Балансовая стоимость ОС – 400 000 тенге (1 200 000 - 800 000).

Справедливая стоимость, оцененная по состоянию на 31 декабря 2016 года, составляет 900 000 тен­ге. Балансовая стоимость основного средства в брутто-оценке в соответствии с наблюдаемыми данными рынка недвижимости – 1 050 000 тенге.

Анализ

Исходя из вышеперечисленных данных, накопленная амортизация составляет 150 000 тенге (1 050 000 - 900 000), которая на 650 000 тенге меньше, чем до переоценки (800 000 - 150 000).

Сумма дооценки основного средства составит:

900 000 ((справедливая стоимость) -  400 000 (балансовая стоимость)) =
500 000 тенге.

Если допустить, что амортизация начисляется одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, эффект отложенного налога возникнет только от переоценки.

Бухгалтерские проводки:

тенге

ПРИМЕР

Метод пропорциональной переоценки и списания накопленной амортизации

Информация об основном средстве:

–   первоначальная стоимость основного средства – 12 000 000 тенге;

– накопленная амортизация на дату переоценки – 2 000 000 тенге;

–   балансовая стоимость основного средства на дату переоценки – 10 000 000 тенге (12 000 000 - 2 000 000);

–   справедливая стоимость основного средства (оценочная стоимость) – 15 000 000 тенге.

Необходимо отразить переоценку в бухгалтерском учете методом пропорциональной переоценки (методом индексирования) и методом списания накопленной амортизации.

Анализ

1. Метод индексирования:

–   индекс переоценки (справедливая стоимость / балансовая стоимость):

     15 000 000 тенге / 10 000 000 тенге = 1,5;

–   индексирование первоначальной стоимости:

     12 000 000 тенге × 1,5 = 18 000 000 тенге;

–   дооценка:

     18 000 000 тенге - 12 000 000 тенге = 6 000 000 тенге;

–   индексирование накопленной амортизации:

     2 000 000 тенге × 1,5 = 3 000 000 тенге;

–   корректировка накопленной амортизации:

     3 000 000 - 2 000 000 = 1 000 000 тенге.

Проводки:

–   дооценка основного средства:

Д-т   2410  Основные средства                            6 000 000

К-т    5420  Резерв на переоценку основных средств            6 000 000

–   корректировка накопленной амортизации:

Д-т   5420  Резерв на переоценку основных средств            1 000 000

К-т    2420  Амортизация основных средств     1 000 000

2. Метод списания накопленной амортизации.

Прежде всего списывается накопленная амортизация проводкой:

Д-т   2420  Амортизация основных средств     2 000 000

К-т    2410  Основные средства                            2 000 000

Расчет дооценки основного средства:

15 000 000 - 10 000 000 = 5 000 000 тенге.

Проводка на сумму дооценки:

Д-т   2410  Основные средства                           ">

...