Рекомендации по применению МСФО (IAS) 23

На практике применение МСФО вызывает массу вопросов у бухгалтеров. Но официально утвержденных методических рекомендаций по их применению в настоящее время нет. Предлагаем вашему вниманию рекомендации по применению МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям», основанные на опыте применения этого стандарта.

Основной принцип и определения

Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Прочие затраты по заимствованиям признаются в качестве расходов.

Затраты по заимствованиям – процентные и другие затраты, которые организация несет в связи с получением заемных средств.

Квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Затраты по заимствованиям могут включать:

– процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода эффективной процентной ставки, как описано в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

– финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

– курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

ПРИМЕР

Организация получила в рамках договора финансового лизинга несколько единиц строительной техники, которые предполагает использовать на строительстве производственного комплекса.

Учет финансового лизинга требует разделения затрат на сумму основного долга и финансовые расходы. Финансовые расходы будут отнесены на затраты по заимствованиям.

ПРИМЕР

Организация имеет заем в иностранной валюте, который предусматривает выплату вознаграждения. Из-за колебаний валютных обменных курсов по вознаграждению возникли курсовые разницы, которые в рамках МСФО (IAS) 23 признаются затратами по заимствованиям.

ПРИМЕР

Как осуществляется расчет затрат по зай­мам (процентов) методом эффективной процентной ставки?

Анализ

Эффективная процентная ставка (эффективная ставка процента) – ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода точно до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. 

Необходимость в эффективной ставке процента связана с тем, что в соответствии с действующим МСФО (IAS) 39 (в редакции МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты») в первоначальную стоимость займов включаются затраты на их привлечение (например, затраты по единовременной комиссии или затраты на специализированные услуги финансовой компании, связанные с подготовкой документов на получение кредита).

Рассмотрим конкретный пример.

Допустим, организация получила заем в размере 50 000 000 тенге на три года под 10% годовых. Проценты подлежат уплате в конце каждого года, а основная сумма долга – в конце срока займа.

В соответствии с условиями договора банк взимает комиссию за оформление займа в размере 2% суммы займа, то есть 1 000 000 тенге (50 000 000 × 2%).

Первоначальная оценка займа составит 49 000 000 тенге (50 000 000 - 1 000 000).

То есть расходы по комиссии не относятся на расходы периода, а включаются в первоначальную стоимость займа.

Далее для последующего учета займов нужно определить эффективную процентную ставку, которая, как правило, исчисляется не вручную, а с использованием специальных программ расчета внутренней нормы (ставки) доходности.

Эффективная процентная ставка применительно к рассматриваемому примеру составит 10,8159% годовых.

Расчеты для последующего учета займов представлены в таблице:

тенге

* Во избежание погрешности сумма процентов, исчисляемых по эффективной процентной ставке, в последний год рассчитывается как разница между платежами по займу и остатком займа на начало периода (55 000 000 - 49 632 007).

Необходимость исчисления эффективной процентной ставки обусловлена тем, что из-за комиссии, включенной в первоначальную оценку займа, сумма процентных затрат будет выше суммы фактических процентных платежей.

Так как комиссия не признается расходами в момент первоначального признания займа, а включается в его оценку, то ее нужно амортизировать на протяжении срока займа с использованием метода эффективной процентной ставки.

Таким образом, проценты за пользование займом в размере 15 000 000 тенге (5 000 000 × 3), а также первоначальные затраты, связанные с получением займа, в размере 1 000 000 тенге на систематической основе признаны в прибылях и убытках в качестве затрат на финансирование в течение трех лет.

В зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть любые из указанных ниже:

● запасы;

● производственные мощности;

● электрогенерирующие мощности;

● нематериальные активы;

● инвестиционная недвижимость.

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицируемыми активами.

ПРИМЕР

Организация за счет заемных средств приобрела основное средство, требующее незначительного времени на установку, после чего оно будет готово к использованию в соответствии с намерениями руководства.

Какой принцип учета затрат по займу (вознаграждения) должна применить организация в данном случае?

Анализ

Прежде всего нужно определить, является ли основное средство квалифицируемым активом, а уже исходя из этого определить принцип учета затрат по займу.

Как указано выше, квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Какое время является значительным, МСФО (IAS) 23 не оговаривает – здесь нужно применять индивидуальный подход в каждом отдельно взятом случае к каждой отдельно взятой организации.

Установка основного средства в рассматриваемой ситуации не занимает значительного времени, поэтому актив считается готовым к использованию по назначению уже в момент его приобретения; следовательно, это основное средство не удовлетворяет определению квалифицируемого актива.

В связи с этим вознаграждение по займу, за счет которого было приобретено основное средство, признается в качестве расходов и не включается в первоначальную стоимость основного средства.

ПРИМЕР

Организация за счет заемных средств финансирует производство готовой продукции на заказ.

Калькуляция себестоимости продукции осуществляется позаказным методом на индивидуальной основе. Производственный цикл составляет семь месяцев, что достаточно существенно.

Какой принцип учета затрат по займу (вознаграждения) должна применить организация в данном случае?

Анализ

В рассматриваемой ситуации запасы признаются квалифицируемыми активами, так как подготовка их к продаже требует значительного времени.

В связи с этим вознаграждение по займам включается в себестоимость запасов.

ПРИМЕР

Организация за счет заемных средств финансирует производство готовой продукции.

Калькуляция себестоимости продукции осуществляется процессным методом (крупносерийное массовое производство на регулярной основе). Производственный цикл составляет несколько дней.

Какой принцип учета затрат по займу (вознаграждения) должна применить организация в данном случае?

Анализ

Как указано выше, запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами, что характерно для рассматриваемого примера.

В связи с этим вознаграждение по займу, за счет которого финансируется производство запасов, признается в качестве расходов и не включается в себестоимость продукции.

ПРИМЕР

Организация осуществляет оптовую торговлю товарами народного потребления. Приобретаемые товары, в том числе за счет заемных средств, готовы к немедленной продаже.

Какой принцип учета затрат по займам применяется в данном случае?

Анализ

Приобретаемые товары предназначены для последующей продажи и не проходят никакой дополнительной обработки. Следовательно, они не могут рассматриваться как квалифицируемый актив, а затраты по займу, средства которого используются на приобретение таких товаров, не включаются в их себестоимость, а признаются расходами периода.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Организация должна применять МСФО (IAS) 23 для учета затрат по заимствованиям.

Данный стандарт не касается фактической или вмененной стоимости собственного капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Организация не обязана применять данный стандарт к затратам по заимствованиям, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:

● квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости, например биологического актива;

● запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

ПРИМЕР

Организация приобретает биологические активы за счет заемных средств, по которым предусмотрена выплата вознаграждения.

Должна ли организация применять МСФО (IAS) 23?

Анализ

Согласно пункту 12 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», в момент первоначального признания и по состоянию на дату окончания каждого отчетного периода биологический актив должен оцениваться по его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, кроме случая, описанного в пункте 30, когда справедливую стоимость нельзя надежно оценить.

Если организация оценивает биологический актив по справедливой стоимости, то, как указано выше, она не обязана применять МСФО (IAS) 23 для учета затрат по займу, связанному с приобретением такого актива.

ПРИЗНАНИЕ

Организация должна капитализировать затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, путем их включения в первоначальную стоимость этого актива. Организация должна признавать прочие затраты по заимствованиям в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по заимствованиям капитализируются как часть первоначальной стоимости актива, если вероятно получение организацией связанных с ними будущих экономических выгод и если такие затраты можно надежно оценить. Когда организация применяет МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике», она признает в качестве расходов ту часть затрат по заимствованиям, которая компенсирует инфляцию в том же периоде в соответствии с пунктом 21 МСФО (IAS) 29.

ЗАТРАТЫ ПО ЗАИМСТВОВАНИЯМ, РАЗРЕШЕННЫЕ ДЛЯ КАПИТАЛИЗАЦИИ

Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, – это те затраты по заимствованиям, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. Если организация привлекает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, то затраты по заимствованиям, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко определены.

ПРИМЕР

Организация получила заем, средства которого направлены на финансирование строительства здания офиса.

Затраты по вознаграждению по займу, средства которого используются непосредственно для финансирования строительства здания офиса, в данном случае могут быть четко определены.

Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать в случае отсутствия указанного актива.

Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность организации координируется централизованно.

Трудности появляются та">

...