Сравнительный анализ бухгалтерской прибыли и налогооблагаемого дохода

Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в отчете о прибылях и убытках

Пунктом 88 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» установлено, что организация должна признавать все статьи доходов и расходов за период в составе прибыли или убытка, кроме случаев, когда каким-либо международным стандартом требуется или допускается иное.

Доходы и расходы признаются и оцениваются в финансовой отчетности согласно положениям соответствующих МСФО.

В таблице приведены основные МСФО, в соответствии с которыми осуществляется признание и оценка доходов и расходов в финансовой отчетности:

Организация должна представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо 1) на их характере, либо 2) на их назначении в рамках организации, в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию.

В первом случае анализ производится с использованием метода «по характеру расходов». Организация группирует расходы, включенные в состав прибыли или убытка, по их характеру (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные затраты, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) и не перераспределяет их между функциональными направлениями в рамках организации. Этот метод может быть прост в применении, поскольку нет необходимости в перераспределении расходов в соответствии с их назначением в рамках организации (п. 102 МСФО (IAS) 1).

Во втором случае анализ производится с использованием метода «по назначению расходов», или «по себестоимости продаж», в рамках которого расходы классифицируются в зависимости от их назначения как часть себестоимости продаж или, например, как затраты на дистрибуцию или административную деятельность. Организация, как минимум, раскрывает в рамках данного метода себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Данный метод может предоставить пользователям более уместную информацию по сравнению с методом классификации расходов по их характеру, однако распределение затрат по их назначению может потребовать произвольного распределения и в значительной мере связано с профессиональным суждением (п. 103 МСФО (IAS) 1).

Организация, классифицирующая расходы по их назначению, должна раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе о расходах в части амортизации основных средств и нематериальных активов и о расходах в части вознаграждений работникам.

Выбор между методом «по назначению расходов» и методом «по характеру расходов» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера организации. Оба метода позволяют получить представление о тех затратах, которые могут изменяться, прямо или косвенно, в зависимости от изменения уровня продаж или производства организации.

Помимо статьей расходов и доходов, включаемых в расчет прибыли (убытка) отчетного периода в отчете о прибылях и убытках, в МСФО (IAS) 1 говорится о прочем совокупном доходе.

Примеры статей прочего совокупного дохода:

·   переоценка (обесценение в пределах ранее проведенной переоценки) основных средств и нематериальных активов, учитываемых по переоцененной стоимости;

·   курсовые разницы, связанные с пересчетом отчетности иностранного подразделения, выраженной в иностранной валюте, в функциональную валюту;

·   прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости некоторых финансовых обязательств, связанные с изменением кредитного риска;

·   актуарные прибыли и убытки пенсионных планов с установленными выплатами;

·   прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости долевых финансовых инструментов, не предназначенных для торговли;

·   эффективная часть прибылей и убытков от изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования будущих денежных потоков, а также прекращение их признания в капитале после проведения операции.

В разделе о прочем совокупном доходе должны быть представлены статьи отчетности в отношении сумм прочего совокупного дохода за период, классифицированные по характеру (включая долю в прочем совокупном доходе ассоциированных организаций и совместных предприятий, учитываемых с использованием метода долевого участия) и сгруппированные таким образом, чтобы выделить те статьи, которые в соответствии с другими МСФО впоследствии:

·   не будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка;

·   будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка, когда будут выполнены определенные условия.

Согласно пунктам 90, 91 МСФО (IAS) 1, организация должна раскрыть сумму налога на прибыль в отношении каждой статьи прочего совокупного дохода, включая реклассификационные корректировки, либо в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, либо в примечаниях.

Организация может представлять статьи прочего совокупного дохода:

1) либо за вычетом соответствующих налоговых эффектов,

2) либо до вычета соответствующих налоговых эффектов, отразив единой суммой совокупную величину налога на прибыль по данным статьям.

Если организация выбирает вариант 2), то она должна распределить величину налога между теми статьями, которые впоследствии могут быть реклассифицированы в раздел о прибыли или убытке, и теми статьями, которые впоследствии не будут реклассифицированы в раздел о прибыли или убытке.

Налогооблагаемый доход,отражаемый в декларации по КПН

Налогооблагаемая прибыль (доход) предприятия, применяющего общеустановленный режим налогообложения, исчисляется в соответствии с положениями Кодекса Республики Казахстан
«О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс).

Согласно статье 83 Налогового кодекса, налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса, и вычетами, предусмотренными разделом 4 Налогового кодекса.

Перечень доходов, включаемых в совокупный годовой доход, отражен в статье 85 Налогового кодекса. Так, например, в совокупный годовой доход включаются:

·   доход от реализации;

·   доход от прироста стоимости;

·   доход от списания обязательств;

·   доход по сомнительным обязательствам;

·   доход от выбытия фиксированных активов;

·   полученные компенсации по ранее произведенным вычетам;

·   доход в виде безвозмездно полученного имущества; 

·   вознаграждение по депозиту, долговой ценной бумаге, векселю, исламскому арендному сертификату;

·   превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы и др.

Вычеты, которые уменьшают совокупный годовой доход, перечислены в статьях 100–122 Налогового кодекса. К вычетам, к примеру, относятся:

·   вычет сумм компенсаций при служебных командировках;

·   вычет сумм представительских расходов;

·   вычет по вознаграждению;

·   вычет по выплаченным сомнительным обязательствам;

·   вычет по сомнительным требованиям;

·   вычет по расходам на научно-исследовательские и научно-технические работы;

·   вычет расходов по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим
лицам;

·   вычет превышения суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы;

·   вычет налогов и других обязательных платежей в бюджет;

·   вычеты по фиксированным активам и др.

Расходы, не подлежащие вычету, перечислены в статье 115 Налогового кодекса.

Налогооблагаемый доход подлежит корректировке в сторону уменьшения в случаях, преду­смотренных статьей 133 Налогового кодекса.

Временные разницы и отложенные налоги

Прибыль, признаваемая в отчете о прибылях и убытках, и налогооблагаемый доход, отражаемый в декларации по КПН (форма 100.00), как правило, отличаются друг от друга.

Эти отличия возникают из-за того, что в бухгалтерском и налоговом учете применяются различные методы оценки элементов финансовой отчетности.

Применение этих различных методов в свою очередь приводит к возникновению временных и постоянных разниц.

Понятие временных разниц установлено МСФО (IAS) 12.

Временные разницы – разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью (базой) этого актива или обязательства. При этом налоговая стоимость (база) актива или обязательства – это сумма, в которой определяется указанный актив или обязательство для целей налогообложения.

Примеры временных разниц: амортизация, начисляемая в бухгалтерском и налоговом учете, резервы по сомнительным требованиям, резервы по отпускам работников, резервы по обесценению запасов, основных средств и других активов, резервы на переоценку основных средств, нематериальных активов, обязательства по налогам и т. д.

Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемые временные разницы – временные разницы, которые приведут к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Вычитаемые временные разницы – временные разницы, которые приведут к суммам, вычитаемым при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Для такой классификации используется следующее правило:

* БС – балансовая стоимость.

**НБ – налоговая база.

ПРИМЕР

Первоначальная стоимость основного средства – 1 000 000 тенге. Годовая норма амортизации в бухучете – 10%, в налоговом учете – 20%. Основное средство амортизируется в начале отчетного периода.

Каким образом классифицировать временную разницу?

Анализ

Определим балансовую стоимость основного средства на отчетную дату:

1 000 000 - (1 000 000 × 10%) = 900 000 тенге.

Найдем налоговую базу основного средства на отчетную дату:

1 000 000 - (1 000 000 × 20%) = 800 000 тенге.

Рассчитаем временную разницу по состоянию на отчетную дату:

тенге

Так как балансовая стоимость основного средства превышает его налоговую базу, то временная разница классифицируется как налогооблагаемая.

ПРИМЕР

Организация, применяющая МСФО, по состоянию на отчетную дату формирует резерв по отпускам. На текущую отчетную дату резерв составил 600 000 тенге. Для целей налогообложения резервы не учитываются.

Каким образом классифицировать временную разницу?

Анализ

Рассчитаем временную разницу по состоянию на отчетную дату:

тенге

В отношении временных разниц по налогооблагаемым временным разницам признаются отложенные налоговые обязательства, по вычитаемым временным разницам – отложенные налоговые активы.Так как балансовая стоимость резервного обязательства превышает его налоговую базу, то временная разница классифицируется как вычитаемая.

Отложенные налоговые обязательства – суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той мере, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты.

Признание отложенных налогов и их движение в последующем отражаются на счетах 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» или 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу» в корреспонденции со счетом 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу».

Однако если временная разница возникла на счетах капитала, то признание отложенных налогов затрагивает счета капитала (например, при отражении результатов дооценки основных средств в бухгалтерском учете).

Также предприятие может проводить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств, когда выполняются условия, предусмотренные пунктом 71 МСФО (IAS) 12.

ПРИМЕР

По состоянию на отчетную дату имеется следующая информация по статьям финансовой отчетности, по которым возникают временные разницы:

1) остаток торговой дебиторской задолженности по состоянию на отчетную дату составляет 2 500 000 тенге. Резерв по сомнительной дебиторской задолженности начисляется на каждую отчетную дату в размере 3% балансового остатка дебиторской задолженности (остаток резерва по сомнительной дебиторской задолженности на начало отчетного периода равен нулю). В целях налогообложения начисленные резервы по сомнительным требованиям не учитываются;

2) первоначальная стоимость основных средств составляет 14 000 000 тенге. В бухгалтерском учете основные средства амортизируются линейным методом по годовой ставке 15%. В налоговом учете основные средства (фиксированные активы) амортизируются по ставке 25% в год методом уменьшаемого остатка. По состоянию на текущую отчетную дату прошло ровно два года с момента ввода в эксплуатацию данных основных средств;

3) начисленное вознаграждение по займу за текущий отчетный период по данным бухгалтерского учета составляет 500 000 тенге, выплаченное вознаграждение за этот же период – 380 000 тенге. Остаток обязательств по начисленному вознаграждению по состоянию на начало отчетного периода равен нулю. В налоговом учете вычету подлежит только выплаченная сумма вознаграждения;

4) по состоянию на отчетную дату была проведена дооценка земельного участка, по результатам которой был начислен прирост стоимости (резерв переоценки) в сумме 2 200 000 тенге. Балансовая стоимость земли до переоценки составляет 5 000 000 тенге и является ее первоначальной стоимостью. В целях налогообложения (КПН) переоценка не признается.

Какая временная разница образуется?

Анализ

Прежде чем произвести расчет временных разниц, сделаем предварительные расчеты резерва по сомнительным требованиям и амортизации основных средств (фиксированных активов):

·   резерв по сомнительным требованиям:

2 500 000 × 3% = 75 000 тенге;

·   начисленная амортизация основных средств в бухгалтерском учете:

14 000 000 × 15% × 2 года = 4 200 000 тенге;

·   начисленная амортизация фиксированных активов в налоговом учете:

–   1-й год: 14 000 000 × 25% = 3 500 000 тенге;

–   2-й год: (14 000 000 - 3 500 000) × 25% = 2 625 000 тенге;

–   итого: 3 500 000 + 2 625 000 = 6 125 000 тенге.

Рассчитаем временные разницы:

тенге

Так как по результатам расчетов получилась налогооблагаемая временная разница, то в отношении нее признается отложенное налоговое обязательство в сумме 786 000 тенге (3 930 000 × 20%).*   Знак «-» в данном случае означает принадлежность временной разницы к вычитаемой (не указывает на то, что в математическом смысле число является отрицательным).

Расчет временных разниц и отложенных налогов осуществляется на каждую отчетную дату.

Расходы по налогу на прибыль, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, включают:

·   расходы по текущему налогу на прибыль;

·   увеличение/уменьшение расходов при изменении отложенного налога за отчетный период

Постоянные разницы, в отличие от временных разниц, возникая однажды, впоследствии не аннулируются. По этой причине постоянные разницы не дают эффекта отложенного налога.

К постоянным разницам относятся: штрафы, подлежащие уплате в бюджет, расходы сверх норм, установленных Налоговым кодексом (например, представительские расходы), и т. д.

Различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Рассмотрим на сквозном примере">