Учет финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Поскольку большинство компаний сталкивается с финансовыми активами и обязательствами, а практика применения стандартов, регламентирующих их учет, только нарабатывается, то особенности учета финансовых инструментов вызывают множество вопросов. Рассмотрим некоторые ситуации, связанные с учетом финансовых инструментов, которые могут возникнуть на практике.

Учет финансовых инструментов регламентируется:

• МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»,
• МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»,
• МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»,
• МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Финансовый инструмент представляет собой договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другого.

Долевой инструмент – это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств.

Долговой инструмент – это договорная обязанность по передаче другой стороне (или право требования от другой стороны) денежных средств.

Производный финансовый инструмент (дериватив) – это финансовый инструмент:

– у которого стоимость меняется в результате изменения установленной процентной ставки, индекса цен, обменного курса и т. д.;

– для приобретения которого не требуется первоначальных вложений;

– расчеты по которому осуществляются в будущем.

Первоначальная оценка финансовых инструментов осуществляется по справедливой стоимости плюс затраты по сделке по приобретению или выпуску (для финансовых активов) или минус затраты по сделке (для финансовых обязательств).

На момент первоначального признания обычно стоимость производных финансовых инструментов равна нулю.

ПРИМЕР

Организация получила краткосрочный заем, при этом затраты по сделке составили 245 000 тенге.

Эти затраты должны быть отнесены на уменьшение финансового обязательства по займу проводкой:

Д-т  3010 Краткосрочные банковские займы 245 000

К-т 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах  245 000

Последующая оценка финансовых инструментов (финансовых активов и финансовых обязательств)  осуществляется следующим образом:

ПРИМЕР

В декабре 2013 года компания заключила форвардный контракт на приобретение 31 марта 2014 года 10 000 долл. США по курсу 150 тенге за 1 долл. США.

Курсы обмена валют:

– на дату заключения форвардного контракта – 150 тенге/долл. США;

– 31 декабря 2013 года – 149 тенге/долл.  США;

– 31 января 2014 года – 148 тенге/долл.  США;

– 28 февраля 2014 года – 183 тенге/долл.  США;

– 31 марта 2014 года – 185 тенге/долл.  США.

Как учесть операции с производным финансовым инструментом?

Решение

Первоначальная стоимость  данного производного финансового инструмента нулевая, так как в форвардном контракте зафиксирован курс, действующий на дату его заключения (150 тенге/долл. США). 

В последующем данный производный финансовый инструмент учитывается по справедливой стоимости через прибыль и убыток:

• на 31 декабря 2013 года: изменение обменного курса – не в пользу компании; значит, разница в сумме:

(149 - 150) × 10 000 долл. США = 10 000 тенге –

    относится на расходы и представляет собой производное финансовое обязательство;

• на 31 января 2014 года: изменение обменного курса – снова не в пользу предприятия; значит, разница в сумме:

((148 - 150) × 10 000 долл. США) - 10 000 тенге (предыдущая оценка) = 10 000 тенге –

относится на расходы и увеличивает стоимость производного финансового обязательства;

• на 28 февраля 2014 года: изменение курса в пользу предприятия; значит, разница в сумме:

(183 - 150) × 10 000 долл. США = 330 000 тенге –

относится на доходы предприятия и представляет собой производный финансовый актив;

• на 31 марта 2014 года: изменение курса в пользу предприятия; значит, разница в сумме:

((185 - 150) × 10 000 долл. США) - 330 000 (предыдущая оценка) = 20 000 тенге –

относится на доходы и увеличивает стоимость производного финансового актива.

тенге

ПРИМЕР

В 2013 году компания приобрела долевые инструменты (акции) другой компании в количестве 100 штук по 1 200 тенге за штуку, всего на 120 000 тенге. Инвестор приобрел данные инструменты с целью долгосрочного удержания, и поэтому их учет будет осуществляться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Справедливая стоимость инвестиций:

• на 31 декабря 2013 года – 1 400 тенге/шт.;
• на 31 декабря 2014 года – 1 300 тенге/шт.

Проводки:

тенге

ПРИМЕР

Компания приобрела долю участия в ТОО, которой намеревается владеть в течение долгосрочного периода. Учет – по фактической стоимости, так как справедливая стоимость не поддается надежной оценке.

На каком счете нужно учитывать данный инструмент?

Ответ

Данную инвестицию необходимо учитывать на счете 2040 «Прочие долгосрочные финансовые активы».

ПРИМЕР

Компания продает товар, стоимость единицы которого составляет 1 400 000 тенге. Обычно оплата товаров осуществляется покупателем через 60 рабочих дней. Исключение составляет один покупатель, которому предоставлена отсрочка погашения задолженности на 1 год. При этом стоимость товара составит 1 540 000 тенге.

Рыночная ставка для однолетних векселей (зай­мов) аналогичных контрагентов составляет ориентировочно 10%.

Каким образом необходимо учитывать торговую дебиторскую задолженность в этом случае (то есть когда покупателю предоставлена «необычная» отсрочка и когда операция содержит элемент финансирования)?

Решение

Если приток денежных средств отсрочен, то справедливая стоимость вознаграждения оказывается ниже, чем номинальная сумма денежных средств, получаемая при немедленной оплате. Например, при предоставлении покупателю коммерческого кредита, то есть когда операция фактически носит характер финансирования, справедливая стоимость вознаграждения определяется дисконтированием будущих поступлений денежных средств по вмененной ставке процента, которую следует определять как наиболее точно отражающую сущность сделки.

В соответствии с МСФО (IFRS) 9 разность между справедливой стоимостью (дисконтированной стоимостью) и номинальной суммой возмещения признается как финансовый (процентный) доход.

Кроме того, если эффективная ставка (которая дисконтирует номинальную сумму платежа до текущих цен на товар) оказывается ниже рыночной ставки процента («преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности»), в качестве ставки дисконтирования принимается рыночная ставка.

Эффективная процентная ставка – ставка дисконтирования расчетных будущих денежных платежей до чистой балансовой стоимости финансового актива или обязательства.

В последующем дебиторская задолженность подлежит учету по амортизированной (амортизируемой) стоимости.

Амортизированная стоимость финансового инструмента определяется следующим образом:

Амортизированная стоимость финансового инструмента = Первоначальная стоимость - Выплаты в погашение основного долга ± Амортизация методом эффективной процентной ставки - Обесценение или безнадежная задолженность.

Эффективная процентная ставка (внутренняя ставка доходности) рассчитывается по специальным финансовым формулам. В отношении же рассматриваемого примера она равна 10%.

Для подтверждения расчета воспользуемся формулой определения дисконтированной стоимости (PV):

PV = FV × 1 / (1 + i)ª,

где FV – будущая стоимость;

i – ставка процента;

a – количество периодов.

Применим условие рассматриваемого примера и найдем ставку процента:

i = 1 540 000 / 1 400 000 - 1 = 0,1 (или 10%).

Так как рыночная ставка равна эффективной ставке процента, то первоначально дебиторская задолженность признается по справедливой стоимости, которая в данном случае равна обычной стоимости реализации товара при немедленной оплате, то есть 1 400 000 тенге.

В последующем дебиторская задолженность подлежит учету по амортизируемой стоимости методом эффективной процентной ставки.

Последующий учет дебиторской задолженности по амортизируемой стоимости:

тенге

Проводки:

...