Начисление резерва по сомнительной дебиторской задолженности

Общие положения

Дебиторская задолженность возникает в случае, если товар отпущен, работы (услуги) предоставлены, а денежные средства за них не получены. При этом поставщик может столкнуться с ситуацией, когда надежд на погашение дебиторской задолженности нет, а одномоментное списание такой безнадежной дебиторской задолженности приводит к немалым финансовым потерям. «Сглаживать» скачкообразные изменения чистой прибыли и, соответственно, более рационально ее использовать позволяет создание в учете резервов по сомнительной дебиторской задолженности, так как при начислении резерва часть расходов осуществляется не за счет расходов текущего периода (что напрямую уменьшает чистую прибыль), а за счет созданных в предыдущих периодах резервов.

Создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности делает финансовую отчетность и учет более достоверными и является одним из проявлений реализации принципа бухгалтерского учета – принципа осмотрительности, согласно которому активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены. То есть компании, с одной стороны, признают в отчетности вероятный будущий убыток, тем самым уменьшая уже признанные доходы, а с другой стороны – показывают величину дебиторской задолженности, которую в будущем реально будет получить. Создание резерва также соответствует принципу соответствия доходов и расходов. То есть потери, которые станут известны только в будущем отчетном периоде, должны быть реально оценены в текущем периоде.

Таким образом, целью формирования резерва по сомнительной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете является отражение в отчетности достоверной суммы дебиторской задолженности, то есть суммы долга, которая вероятнее всего будет погашена должником, и, следовательно, представление реальной картины финансового состояния компании. Если компания работает с покупателями исключительно на условиях стопроцентной предоплаты, то необходимости в создании резерва по сомнительной дебиторской задолженности не возникает.

Рассмотрим основные понятия, которые связаны с созданием резерва по сомнительной дебиторской задолженности.

Сомнительная дебиторская задолженность (сомнительный долг, сомнительное требование)– это дебиторская задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, а также не будет обеспечена гарантиями: залогом, поручительством, банковской гарантией.

Обратите внимание!

Если есть уверенность в том, что просроченная задолженность будет погашена, то начислять резерв по ней не надо. Также не стоит создавать резерв по просроченной дебиторской задолженности, если одновременно имеется встречная кредиторская задолженность перед данным контрагентом, при условии что она может покрыть дебиторскую задолженность и есть возможность провести зачет (зачет встречных однородных требований).

Безнадежная дебиторская задолженность (безнадежный долг) – это дебиторская задолженность, по которой истек установленный срок исковой давности (3 года), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа, например банкротство или ликвидация организации.

В статье рассмотрим создание резерва по торговой дебиторской задолженности – по расчетам за реализованные товары, работы и услуги (хотя резерв, по желанию руководства, может создаваться и по всем другим сомнительным долгам, в том числе по авансам выданным). В бухгалтерском учете принцип создания резервов одинаков, а вот в налоговом учете признается только торговая дебиторская задолженность, и при выполнении определенных условий (см. «Налоговый учет сомнительной дебиторской задолженности» на с. 8) ее можно взять на вычет. Вся же остальная безнадежная задолженность на вычеты в налоговом учете не идет, а списывается за счет чистой прибыли.

Как рассматривается в МСФО резерв по сомнительным долгам?

В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» торговая дебиторская задолженность покупателей является финансовым активом, который, согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», оценивается по справедливой стоимости. В соответствии с пунктом 59 МСФО (IAS) 39 компании следует на каждую отчетную дату оценивать наличие объективных признаков того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценилась. Признаки обесценения могут включать в себя указания на то, что должник или группа должников испытывают существенные финансовые затруднения, не могут обслуживать свою задолженность или неисправно осуществляют выплату задолженности, а также вероятность того, что ими будет проведена процедура банкротства или финансовой реорганизации иного рода. Пункт 63 МСФО (IAS) 39 определяет, что если объективные признаки обесценения существуют, то балансовая стоимость дебиторской задолженности должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. То есть уменьшение первоначальной стоимости дебиторской задолженности до ее справедливой стоимости достигается путем введения резерва по сомнительной дебиторской задолженности, под которым подразумевается оценка возможных потерь в будущем, которых можно ожидать от дебиторов. Данный резерв по своему характеру близок к амортизации, поскольку регулирует стоимость другого актива – дебиторской задолженности, не являясь при этом самостоятельным активом. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Поэтому в балансе дебиторская задолженность отражается по чистой реализационной стоимости (за вычетом созданного резерва). Исходя из такой специ­фики резерва, счет резерва является контрактивным.

Согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», так как резерв по сомнительной дебиторской задолженности относится к оценочным резервам, то расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. Пересмотр расчетной оценки не является корректировкой ошибки. То есть резерв по сомнительной задолженности может пересматриваться путем внесения изменений перспективно (так как это не ошибка, которая обычно корректируется ретроспективно).

Как создается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете?

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат конкретных правил формирования резерва по сомнительной дебиторской задолженности, поэтому порядок создания резерва компания должна разработать самостоятельно и закрепить его в учетной политике. Резерв создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам предусматривает следующие этапы:

1. Проведение инвентаризации всей имеющейся дебиторской задолженности на конец отчетного периода (квартал, год). Согласно приказу министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов», результат инвентаризации оформляется формой Инв-4 «Акт инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности», к нему прилагается справка с детализацией задолженности.

В процессе рассмотрения дебиторской задолженности устанавливаются причины ее возникновения, разрабатывается механизм взыскания дебиторской задолженности.

Этапы взыскания дебиторской задолженности следующие:

– анализ платежеспособности должника, а также выработка переговорной позиции с должником;

– ведение переговоров с должником о добровольном погашении задолженности;

– составление претензионного письма;

– составление искового заявления в суд;

– подача искового заявления в суд;

– представительство в суде;

– исполнительное производство.

2. По результатам инвентаризации выявляется задолженность, которая удовлетворяет критериям сомнительной и безнадежной задолженности.

3. Определяется возможная сумма резерва сомнительных долгов на конец периода исходя из состояния дебиторской задолженности. Метод определения величины резерва по сомнительным долгам необходимо прописать в учетной политике. Решение о создании резерва оформляется приказом (распоряжением) руководителя компании.

4. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода.

5. На основании приказа руководителя безнадежная к взысканию дебиторская задолженность списывается за счет ранее созданного резерва либо, если такового нет, на финансовые результаты компании. Примерный текст приказа:

Компания «А»

Приказ № ____ от _________ 2013 г.

О списании безнадежной дебиторской задолженности

Приказываю списать выявленную в результате инвентаризации безнадежную дебиторскую задолженность (перечень прилагается), по которой истек срок исковой давности (ликвидация, банкротство), за счет созданного резерва по сомнительным долгам (либо на финансовые результаты).

Ответственность за исполнение данного распоряжения возлагается на главного бухгалтера.

Руководитель _______________________________________________________________

Проводки в бухгалтерском учете

Начисление резерва по сомнительной дебиторской задолженности отражается проводкой:

Списание безнадежной дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва отражается проводкой:

Примечание. Проводки в данной статье даны с выделением НДС, но будем иметь в виду, что проводку по НДС компания имеет право создавать только тогда, когда дебиторская задолженность будет признана сомнительным требованием в налоговом учете (см.  «Налоговый учет сомнительной дебиторской задолженности» на с. 8).

Каковы методы оценки резерва по сомнительным долгам?

Стандарты финансовой отчетности не рассматривают методы оценки резерва по сомнительным долгам. Компания сама определяет риски непогашения задолженности и выбирает соответствующий метод при создании резерва. В учетной практике, как правило, закрепляются следующие методы:

1) метод процента от объема реализации выполненных работ (оказанных услуг);

2) метод учета счетов по срокам оплаты.

При применении метода процента от объема реализации анализируют за предыдущий ряд лет (обычно 3–5 лет) объем реализации в кредит товаров, выполненных работ (оказанных услуг) и сумму неоплаченных счетов. Выводится средний процент «невозврата». Для определения резерва по сомнительным долгам на текущий период средний процен">

...