ЗАПАСЫ: ПРИЗНАНИЕ, ОЦЕНКА, ДВИЖЕНИЕ

Товарно-материальные запасы являются основными (после денежных средств) оборотными активами большинства предприятий, относящихся к торговой и производственной сфере, так как представляют собой составляющую прямых материальных затрат, отдельно учитывающихся как себестоимость продукции или себестоимость продаж.

Правильный учет товарно-материальных запасов очень важен вследствие существенного влияния правильности расчета товарных запасов на финансовую отчетность и финансовый результат компании в целом. Существует мнение, что основной целью учета товарно-материальных запасов является точное определение прибыли (и, как следствие, оценки собственного капитала), а не фактической стоимости запасов, так как большинство инвесторов и кредиторов принимают свои решения именно на основе размеров прибыли, указанной в финансовой отчетности, и оценки запасов.

Учет товарно-материальных запасов на предприятиях Республики Казахстан организуется в соответствии со стандартом бухгалтерского учета «Запасы», в котором определены сфера действия стандарта, изменение товарно-материальных запасов, их себестоимость и оценка, признание расхода, раскрытие в отчетности. Данный стандарт применяется субъектами при составлении и раскрытии финансовых отчетов, подготовленных на основе Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) или Нацио­нальных стандартов финансовой отчетности.

В данной статье мы раскроем основные вопросы учета товарно-материальных запасов на предприятиях, начиная с признания их в учете и заканчивая их выбытием. Прежде всего, рассмотрим определение товарно-материальных запасов и их классификацию.

В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасами являются активы:

• предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
• находящиеся в процессе производства для такой продажи

или

• находящиеся в виде сырья или материалов и предназначенные для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Следуя определению, все товарно-материальные запасы можно подразделить на следующие основные группы:

• Сырье и материалы – статьи материалов, которые должны стать частью окончательно реализованных товаров в результате производственного процесса (учитываются на счете 1310 «Сырье и материалы»).
• Незавершенное производство – товары, которые находятся в процессе производства и их обработка еще не закончена (учитываются на счете 1340 «Незавершенное производство»).
• Готовая продукция – годные для реализации товары, производство которых закончено (учитываются на счете 1320 «Готовая продукция»).
• Товары для перепродажи – товары, приобретенные для перепродажи (учитываются на счете 1330 «Товары»).
• Прочие вспомогательные запасы – запасы, используемые предприятием в ходе административной и иной деятельности, связанной с реализацией работ и услуг (учитываются на счете 1350 «Прочие запасы»).

Только один счет «Товары», отражающий коммерческие торговые запасы, будет отражаться в финансовой отчетности компании, основной деятельностью которой является торговля.

Компания, занимающаяся производством, обычно использует в учете три группы материалов: сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция:

• стоимость товаров и материалов «на руках», то есть еще не использованных в процессе производства, отражается на счете «Сырье и материалы»;
• стоимость сырья/материалов, на основе которых процесс производства уже был начат, но еще не закончен, плюс стоимость прямой рабочей силы, используемой на производстве, и определенная часть накладных расходов отражается на счете «Незавершенное производство»;
• стоимость готовой, но еще не проданной продукции на конец отчетного периода представляет собой счет «Готовая продукция».

Часто предприятия используют запасы для собственных нужд в достаточно больших количествах, что приводит к необходимости учитывать их на активных счетах для последующего списания в соответствующие учетные периоды и даже проводить по ним плановые инвентаризации. Примером могут служить офисные принадлежности, которые имеют достаточно высокую стоимость и закупаются относительно редко (реже, чем один раз в месяц). В этом случае запасы учитываются на соответствующих активных счетах «Прочие запасы», их приход оформляется аналогично поступлению других товарно-материальных запасов (далее – ТМЗ), а расход учитывается в соответствии с фактическим использованием за учетный период в корреспонденции с соответствующими затратными счетами.

С запасами связаны две основные проблемы бухгалтерского учета:

•  учет запасов;
• оценка запасов.

Рассмотрим более подробно каждую из них.

УЧЕТ ЗАПАСОВ

Признание запасов

Запасы, как и любой другой актив, отражаются в учете только при наличии следующих критериев признания:

•  вероятность получения экономической выгоды по данному активу в будущем;
• возможность оценки фактических затрат на приобретение или производство объекта учета.

Как определить, есть ли вероятность притока будущих экономических выгод от использования актива?

Экономические выгоды могут иметь место, если:

• запасы предполагается продать, при этом выгодой будет получение выручки от реализации запасов;
• сырье и материалы, а также активы незавершенного производства предназначены для формирования затрат по производству готовой продукции, при этом выгодой организации от использования данных запасов будет поступление выручки от реализации в будущем готовой продукции;
• запасы могут быть использованы для обмена на другие активы или в качестве сред­ства погашения существующих обязательств субъекта, выгода при этом заключается в экономии фактических денежных средств, сокращении обязательств или поступлении новых активов;
• запасы могут быть также использованы для выплаты в качестве дивидендов и т. д.

В зависимости от назначения и использования запасов признание их в качестве расходов различно. После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка, так как от реализованной части запасов выгода получена, и они не должны больше отражаться в качестве актива.

Однако характеристики и назначение запасов различно: одна их категория предназначена для продажи (например, товары и готовая продукция), другая часть запасов предназначена для производства (например, сырье, материалы), некоторые запасы предназначены для капитальных затрат (например, строительные материалы для возведения здания хозяйственным способом).

При отпуске запасов в производство сырье списывается со счета его учета, но расход не признается, так как выгода от использованного материала еще не получена, а формируется всего лишь новый актив и имеют место затраты на производство (счет «Незавершенное производство»). Использованный материал (сырье) будет признан в части расходов, но лишь при реализации готовой продукции, на производство которой он был отпущен, через себестоимость реализованной продукции.

Если запас использовался, например, при возведении административного здания хозяйственным способом, то он списывается с баланса в качестве материала, но не признается расходом. Себестоимость использованного таким образом материала формирует стоимость нового материального актива из класса незавершенного строительства – административного здания. Использованный материал будет признан в качестве расхода, но только после введения в эксплуатацию возведенного здания через начисление амортизации по нему и в течение срока службы данного здания.

Если организация понесла затраты на приобретение запасов, но данные запасы не могут быть использованы или реализованы (например, запасы с просроченным сроком использования или поврежденные запасы, запасы украдены), то понесенные затраты должны быть отражены в учете как расходы (потери запасов).

Несмотря на различия в назначении запасов, во всех случаях основанием для признания запасов в учете является вероятность получения экономической выгоды по данному активу в будущем. Соответственно, основанием прекращения отражения в учете запасов в качестве активов является также утрата будущей экономической выгоды, заложенной в них первоначально.

При первоначальном признании запасов необходимо определить:

• стоимость, по которой запасы признаются в учете;
• момент признания запасов в учете.

При первоначальном признании запасы должны признаваться по их себестоимости, которая включает все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Затраты на приобретениеотдельных групп запасов формируются следующим образом:

• по приобретенным запасам (сырью, материалам, товарам для продажи, прочим вспомогательным товарам) – по стоимости приобретения, включая стоимость покупки (сумма без НДС, указанная в счете-фактуре, за вычетом скидок на покупку), таможенные пошлины на ввоз, другие платежи и налоги (с учетом погрузочно-разгрузочных работ, страхования товаров в пути), прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением;
• по незавершенному производству, готовой продукции – по стоимости затрат, связанных с производством готовой продукции, включая:

–   стоимость сырья и материалов, использованных в производстве;

–   затраты на оплату труда и отчисления от фонда оплаты труда рабочих, непосредственно занятых в производстве по переработке сырья и материалов в готовую продукцию;

–   стоимость постоянных и переменных производственных накладных расходов, понесенных при переработке сырья и материалов в готовую продукцию.

Затраты, не включаемые в себестоимость запасов:

• сверхнормативные (то есть превышающие нормы, установленные на предприятии) расходы материалов, рабочей силы и прочие незапланированные производственные затраты;
• затраты на хранение запасов между отдельными стадиями производственного цикла, если хранение не предусмотрено самим технологическим процессом;
• общие и административные расходы;
•  затраты, связанные с реализацией.

Часто на практике покупателю сложно определить момент времени, когда запасы должны признаваться в учете:

• в момент перехода права собственности на приобретенные запасы

или

• в момент их фактического получения.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» определяет, что выручка от продажи товаров продавцом должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

• компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами;
• компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;
• сумма выручки может быть надежно измерена;
• возникновение соответствующего притока в компанию экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятным

и

• понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены.

Из этого следует, что если для продавца выполняются условия продажи товара, то и для покупателя эти же условия могут являться критериями признания приобретения товаров. Соответственно, покупатель запасов признает их в учете, когда:

• на него переведены значительные риски и вознаграждения, связанные с владением запасов;
• он контролирует приобретенные товары;
• возникновение соответствующего притока в компанию экономических выгод, связанных с владением запасов, является вероятным;
• стоимость приобретенных запасов может быть надежно оценена.

Оценка момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с владением запасов, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с владением, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачей владения покупателю. Такое в основном происходит при розничных продажах. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с владением, происходит не одновременно с передачей юридических прав собственности или передачей владения.

Рассмотрим  два наиболее распространенных условия сделки, когда:

1) значительные риски и вознаграждения, связанные с владением запасов, переводятся продавцом на покупателя в момент отгрузки товаров;

2) значительные риски и вознаграждения, связанные с владением запасов, переводятся на покупателя в момент фактического получения им приобретенных запасов.

Эти две ситуации возникают в связи с тем, что обычно между моментом отгрузки запасов и моментом их фактического получения покупателем проходит определенный промежуток времени, в течение которого отгруженные запасы находятся в стадии транспортировки (в пути). Возникает вопрос: как должны отражаться запасы в этот период в учете покупателя (должны ли быть признаны в учете еще неполученные запасы) и продавца (должны ли быть списаны в учете отгруженные, но еще не поступившие покупателю запасы)?

Пример

Значительные риски и вознаграждения, связанные с владением запасов, переводятся на покупателя в момент отгрузки товаров продавцом.

В данном случае поставщик, отгрузив проданные запасы и переведя при этом все значительные риски, связанные с владением запасов, на покупателя, признает в учете реализацию товаров: начисляет доход и списывает себестоимость запасов на расходы по реализации.

Покупатель запасов признает отгруженные запасы в учете как «запасы в пути». По мере поступления запасов до пункта назначения их стоимость со счета «Запасы в пути» переводится на счет «Запасы».

Пример

Значительные риски и вознаграждения, связанные с владением запасов, переводятся продавцом на покупателя в момент фактического получения покупателем приобретенных запасов.

Если компания-продавец сохраняет значительные риски владения товаром, то сделка не является продажей и покупатель не признает в учете приобретение запасов. Такая ситуация может сложиться:

• когда компания-продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;
• когда покупатель имеет право расторгнуть сделку по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у него нет уверенности в том, что сделка не будет расторгнута по этим причинам;
• другие случаи.

В данной ситуации поставщик, отгрузив продаваемый товар, не признает в учете его реализацию (не начисляет доходы и не списывает себестоимость запасов на расходы по реализации) до получения покупателем отгруженных запасов. При отгрузке стоимость запасов переводится со счета «Запасы» на счет «Запасы в пути». По мере доставки отгруженных запасов до пункта назначения и перевода всех существенных рисков по владению ими на покупателя продавец признает реализацию запасов и списывает их себе­стоимость со счета «Запасы в пути».

Покупатель признает в учете приобретенные запасы в момент их получения и принятия на себя всех существенных рисков по их владению.

Товары на консигнации

Особый метод реализации определенных товаров использует инструмент, известный как консигнация. При таком соглашении одна сторона (консигнант) поставляет товары другой стороне (консигнатору), которая выступает в качестве агента по продаже товаров, принятых на консигнацию. Консигнатор принимает товары без признания какого-либо обязательства, за исключением обеспечения должной предосторожности и защиты от потерь и поврежденный, до тех пор, пока товар не будет продан третьей стороне. При реализации товаров доход от продаж за вычетом комиссионных вознаграждений и издержек по реализации переходит к консигнанту.

Товары на консигнации являются собственностью консигнанта и отражаются на счетах запасов по цене приобретения или производственной себестоимости. Иногда товары на консигнации показываются в учете отдельной статьей, однако если их стоимость незначительна, то в подобном выделении нет необходимости. Иногда информация, относящаяся к товарам на консигнации, представляется в пояснениях к финансовой отчетности.

Пример

Компания «ААА» (консигнант) передает готовую продукцию на условиях консигнации дочерней компании «ВВВ» (консигнатору) для продажи третьим лицам.

Консигнатор – компания «ВВВ» не делает проводок на счетах запасов по полученным товарам, так как они являются собственностью консигнанта – компании «ААА».

В данном случае право собственности на товар вплоть до его продажи остается за поставщиком товара – компанией «ААА».

Особые соглашения

Как было сказано ранее, переход права собственности является основным признаком при определении того, должен ли товар быть включен в состав запасов. К сожалению, переход права собственности и фактическое содержание сделки не всегда совпадают. Например, возможна ситуация, когда юридическое право собственности переходит к покупателю, но продавец подвержен рискам, связанным с владением. Обратный случай, когда не происходит перехода права собственности, но экономическое содержание сделки таково, что продавец не несет больше рисков, связанных с владением.

На практике примерами таких продаж являются:

• продажа с соглашением о последующем выкупе;
• продажи с высоким процентом возврата;
• продажи в рассрочку.

Рассмотрим подробнее каждый из этих случаев.

Продажи с соглашением о последующем выкупе.

Если компания реализует определенный вид продукции в течение одного периода и соглашается выкупить его обратно в последующем учетном периоде, означает ли это, что компания-продавец продала свою продукцию, а компания-покупатель приобрела запасы? В этой ситуации законное право владения было передано от продавца к покупателю, однако экономическая сущность этой операции состоит в том, что все риски, связанные с правом собственности, остаются у продавца. Подобный подход часто называют соглашением о финансировании продукции.

Пример

Компания «ААА» передает (продает) запасы компании «ВВВ» и одновременно соглашается выкупить эти запасы по установленной цене через определенный период времени. Компания «ВВВ» использует данные запасы в качестве обеспечения по займу. Средства, полученные по займу, компания «ВВВ» использует для выплаты долга компании «ААА». Компания «ААА» впоследствии выкупает запасы у компании «ВВВ». После чего компания «ВВВ» использует полученные средства для оплаты обязательств по займу. Сущность данной сделки заключается в том, что компания «ААА» финансирует свои запасы и несет риск, связанный с владением, хотя технически право собственности перешло к компании «ВВВ». Как должны отразить в учете данную сделку продавец и покупатель?

Если существует соглашение об обратной покупке по установленной цене и эта цена покрывает полностью стоимость запасов плюс соответствующие расходы по владению, то ситуация требует того, чтобы запасы продолжали учитываться на балансе продавца. Иными словами, акт продажи здесь не имеет места. Это объясняется тем, что, несмотря на то что юридически право собственности перешло к покупателю, в завуалированной форме риски и вознаграждения по владению запасами сохраняются за продавцом в виде условия обратного выкупа с возмещением всех расходов покупателя. Денежные средства, полученные от покупателя за «временно приобретенные запасы», должны отражаться в учете продавца как заемные средства с признанием соответствующего обязательства по их возврату. Соответственно, в учете покупателя признается финансовый актив «предоставленные займы».

Продажи с высоким процентом возврата.

В некоторых отраслях, где применяют практику возвратов проданных товаров, компании испытывают настолько высокий уровень возвратов (высокий коэффициент соотношения возвращенных товаров к объему продаж), что они считают необходимым отсрочить учет продаж до истечения срока действия права на возврат. К таковым относятся компании, чья деятельность связана с торговлей (производством) скоропортящимися продуктами, оптовые фирмы или дистрибьюторы, которые доставляют такие продукты розничным торговцам, фирмы звукозаписи, некоторые производители игрушек и спортивных товаров и т. д. Возврат в этих отраслях торговли (производства) обычно осуществляется на основании оговоренного контрактом права или существующей практики, предусматривающей соглашение о «гарантированных продажах» или консигнационные поставки товаров.

Пример

Компания «ААА» продает книги сети книжных магазинов компании «БББ» с условием, что любая непроданная книга может быть возвращена с полным возмещением стоимости. В прошлом дистрибьютором было возвращено примерно 25% книг. В 2009 году стоимость реализации книг составила 100 000 тенге, а их себестоимость – 80 000 тенге. Компания «ААА» предполагает, что, так же как и в предыдущие периоды, возврат составит примерно 25% от общего объема реализации. Каким образом компания «ААА» должна отразить данные операции по продаже книг и по их возврату от компании «БББ»?

Существует три метода признания доходов в случае, когда продавец подвержен постоянным рискам, связанным с правом владения, возникающим в результате возврата продукции. Эти методы включают:

• учет продаж и возвратов в момент их возникновения;
• учет продаж и сокращение объема реализаций на сумму оцененных будущих возвратов;
• отсрочку учета продаж до момента истечения срока действия права на осуществление возврата.

В большинстве случаев метод признания дохода в момент продажи (поставки) используется из-за того, что он помогает избежать большинства неопределенностей, присущих процессу получения доходов, и цена обмена всегда известна. При этом методе доход от операций по реализации рекомендуется признавать в момент реализации только в том случае, если соблюдаются все условия, приведенные ниже:

• Цена, выставляемая продавцом покупателю, является фиксированной или может быть определена на дату продажи.
• Покупатель произвел оплату продавцу или покупатель обязан произвести оплату продавцу и обязательство не зависит от перепродажи товара.
• Обязательство покупателя перед продавцом не может быть изменено в случае кражи, физического уничтожения или повреждения товара.
• Продавец не несет существенных обязательств за будущую перепродажу товара покупателем.
• Сумма будущих возвратов может быть определена с разумной степенью точности.

Если доход не может быть признан в момент реализации из-за несоблюдения приведенных выше условий, то в этом случае доход от реализации и себестоимость реализованной продукции должны признаваться одним из следующих методов:

•  Учет продаж и сокращение объема реализации на сумму оцененных будущих возвратов. При этом методе доходы и расходы по продажам признаются полностью и создается резерв на предполагаемый возврат проданных товаров в случае, если сумма возвратов может быть достоверно оценена.

При применении этого метода бухгалтерские записи по компании «ААА» в нашем примере выглядят следующим образом:

1. Признание реализации:

Дебет 1210 Краткосрочная дебиторская задолженность

        покупателей и заказчиков  100 000

Кредит 6010 Доход от реализации продукции 100 000

Дебет 7010 Себестоимость реализованной продукции  80 000

Кредит 1330 Товары  80 000.

2. Создание резерва на возможный возврат запасов в размере 25%:

Дебет 6010 Доход от реализации продукции и оказания услуг  25 000

Кредит 3440 Прочие краткосрочные оценочные  обязательства (резерв по возврату) 25 000.

Так как возврат проданных товаров уменьшает доход, то по дебету проводки можно использовать счет доходов, на котором ранее была признана выручка от реализации.

• Отсрочка учета продажи до момента истечения срока действия права на осуществление возврата. Этот метод применяется тогда, когда возвраты не могут быть достоверно определены. В этом случае списание запасов в учете продавца не производится до того момента, пока не станет ясно, какое количество запасов будет возвращено покупателем.

Продажи в рассрочку.

Понятие «товары, проданные в рассрочку» включает в себя любой вид продаж, при котором оплата осуществляется периодическими платежами в течение продолжительного периода времени. Так как риск убытка по неоплаченным счетам при продажах в рассрочку выше, чем при других видах продаж, продавец часто сохраняет право собственности до получения полной оплаты.

Вопрос заключается в том, должны ли данные запасы считаться проданными, несмотря на то что юридическое право собственности не перешло к покупателю.

Ответ на данный вопрос заключается в том, что если процент безнадежных долгов может быть достоверно оценен, то товары должны быть исключены из запасов продавца с одновременным признанием выручки от реализации и расходов по безнадежным долгам (резерв по сомнительным долгам).

Учет транспортных расходов

Как было отмечено выше, затраты на приобретение запасов (себестоимость покупки) включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта.

Отражение в учете транспортных расходов по доставке закупаемых запасов зависит от того, кто их оплачивает:

• продавец запасов

или

• покупатель запасов.

Важно различать транспортные расходы, связанные с доставкой приобретенного товара (с точки зрения покупателя), и транспортные расходы, связанные с доставкой реализуемого товара (с точки зрения продавца). В международной практике существуют следующие условия оплаты транспортных расходов:

• ФОБ-отгрузка – когда поставщик за свой счет должен погрузить товар в пункте производства, а покупатель оплатить транспортные расходы начиная с пункта отгрузки, так как с этого момента к нему переходит право собственности на товар. Сумма данных расходов должна быть включена в себестоимость запасов. Так как в данном случае транспортные расходы оплачивает покупатель, соответственно, у поставщика транспортные расходы не возникают.
• ФОБ-назначение – когда поставщик является собственником товаров до пункта назначения и оплачивает транспортные расходы по его доставке. В данном случае транспортные расходы указываются в счете-фактуре поставщика отдельно от стоимости самих запасов. Следовательно, компания приобретает товар и оплачивает его доставку поставщику. Сумма возмещенных транспортных расходов поставщику включается в себестоимость приобретенного товара. Для компании-продавца транспортные расходы по доставке товаров покупателю являются расходами периода, связанными с реализацией запасов.

Учет скидок и возвратов

Очень часто сделки по приобретению и продаже запасов сопровождаются условиями возможного возврата, а также предоставлением (получением) скидок за оплату в срок или за приобретение большой партии запасов (оптовую покупку). Независимо от того, каким образом (единовременно или в кредит) была осуществлена продажа, возникает особая проблема, связанная с требованиями по возврату или предоставлению скидок.

Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку. В практике используются два метода учета скидок при покупке:

• валовой метод учета скидок;
• метод чистых покупок (нетто-метод).

Валовой метод предусматривает отражение приобретенных запасов по валовой сумме (стоимости приобретения без вычета скидок). Скидки учитываются на отдельном счете «Скидки с цены и продаж» (по дебету) в том случае, если они будут получены. При этом сумма скидок будет уменьшать себестоимость запасов.

Метод чистых покупок предусматривает отражение покупок по чистой стоимости приобретения за вычетом скидок. В случае если скидка не будет получена, нереализованные возможности воспользоваться скидкой в течение срока ее действия отражаются на счете «Нереализованные скидки» (по кредиту), увеличивая себестоимость запасов. Данный метод считается более предпочтительным, так как он дает:

• возможность точно отражать себестоимость актива и соответствующего обязательства;
• возможность оценивать неэффективность менеджмента в случае, если скидка не была получена.

Продемонстрируем разницу учета скидок при покупках запасов валовым и нетто-методом на примере.

Пример

Компания приобрела запасы стоимостью 10 000 тенге на условиях возможной скидки в 2% с цены покупки, если она рассчитается за приобретенный товар в течение 10 дней при общем сроке оплаты за приобретенный товар в 30 дней. Через 5 дней компания оплатила 40% стоимости приобретенного товара и получила 2% скидки с этой суммы. Еще через 13 дней компания полностью рассчиталась за приобретенный товар и оплатила оставшиеся 60% стоимости приобретенного товара, но уже без скидки.

Учет данной операции будет выглядеть следующим образом:

Если применяется валовой метод, то скидки при покупке отражаются как уменьшение покупок в отчете о прибылях и убытках. Если используется нетто-метод, то нереализованные скидки при покупке рассматриваются как финансовые расходы и отражаются в разделе «Прочие расходы» отчета о прибылях и убытках. Многие считают, что трудности использования более сложного нетто-метода не оправдываются его преимуществами. Этим можно объяснить широкое использование менее логичного, но более простого валового метода. Более того, утверждается, что руководство неохотно отражает нереализованные скидки в финансовой отчетности.

Обмен на другие активы

Когда товары обмениваются на товары, аналогичные по характеристикам и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Когда товары обмениваются на отличающиеся от них активы, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Когда справедливая стоимость полученных товаров не может быть надежно измерена, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Документальное оформление движения товара

Все хозяйственные операции, связанные с движением товара, должны оформляться оправдательными документами. Такие документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет организации. Документальное оформление поступления товара осуществляется в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета, утвержденными приказом министра финансов Республики Казахстан от 22 июня 2007 года № 221. Формы первичных документов по движению запасов утверждены приказом министра финансов Республики Казахстан «Об утверждении форм первичных учетных документов» от 21 июня 2007 года № 216 (далее – Приказ).

Для учета движения запасов на складе по каждому сорту, виду и размеру применяется карточка учета запасов (приложение 10 к Приказу), которая заполняется на каждый номенклатурный номер запасов и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

Движение товара от поставщика к заказчику оформляется товаросопроводительными документами, такими как накладная, товарно-транспортная накладная, железнодорожная накладная, а также счетом или счетом-фактурой в соответствии с условием поставки товара и правилами перевозки грузов.

Товарная накладная (приложение 13 к Приказу) является одним из основных документов. Форма накладной, в соответствии с указаниями по ее оформлению, применяется при продаже (отпуске) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и служит основанием для списания товара. Второй экземпляр направляется в организацию, принимающую товарно-материальные ценности, и служит для экономически обоснованного оприходования товара.

Товар отпускается материально ответственному лицу организации только по доверенности (приложение 6 к Приказу) (см. стр. 30), которая подтверждает право на получение товара. Доверенность выдают лицам, с которыми заключен договор о материальной ответственности. Срок действия доверенности составляет десять календарных дней. Доверенность подписывается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным, главным бухгалтером и заверяется печатью. Журнал учета выданных доверенностей (приложение 7 к Приказу) применяется для регистрации выданных доверенностей и расписки в их получении и  хранится у лица, ответственного за выдачу и регистрацию доверенностей. Все страницы нумеруются, прошиваются и скрепляются печатью организации.

При закупке товара или его приемке лицу, принимающему товар, необходимо проследить за наличием сертификата соответствия на закупаемый товар. Далее необходимо проверить фактическое наличие товара и его качество. В случае несоответствия фактического товара или отклонений по его качеству от оговоренного в договоре или данных, указанных в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт о приемке запасов (приложение 9 к Приказу) (см. стр. 31) составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица организации и представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или при его отсутствии).

Для подтверждения поступления товара на склад материально ответственному лицу следует поставить свою подпись и печать организации на сопроводительных документах поставщика. При поступлении товара на склад организации материально ответственное лицо оформляет приходный ордер (приложение 8 к Приказу) в одном экземпляре.

Любое внутреннее перемещение товара между складами или со склада в другие подразделения организации также сопровождается накладной на внутреннее перемещение материалов (приложение 11 к Приказу).

Для учета запасов, подлежащих списанию вследствие порчи, боя, лома, а также вследствие выявления недостач и потерь, находящихся в процессе заготовления, хранения или производства, применяется акт списания запасов (приложение 14 к Приказу) (см. стр. 33). Данный акт является основанием для списания с подотчета материально ответственных лиц стоимости таких запасов и возмещения их стоимости за счет виновных лиц. Акт составляется и подписывается членами комиссии в двух экземплярах. Первый экземпляр акта направляется в бухгалтерскую службу, второй остается у материально ответственного лица.

Для оформления оприходования запасов, полученных при разборке и демонтаже зданий, сооружений и оборудования, пригодных для дальнейшего использования, применяется акт об оприходовании запасов, полученных при разборке и демонтаже основных средств (приложение 15 к Приказу) (см. стр. 35). Акт составляется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика. Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий – у подрядчика. Заказчик, в свою очередь, первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику.

СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАПАСОВ

Существует две системы учета запасов:

1) система периодического учета запасов;

2) система непрерывного учета запасов.

Периодический учет запасов

При применении системы периодического учета детальный учет запасов на счетах бухгалтерского учета в течение года не ведется. По результатам инвентаризации на отчетную дату определяется фактическое наличие запасов. С учетом данных о фактическом наличии запасов на конец отчетного периода определяется себестоимость реализованных запасов за отчетный период по следующей формуле:

Пример

Определим себестоимость реализованных товаров торговой компании «ААА» за 2009 год с применением системы периодического учета (все суммы рассматриваются без учета НДС).

Как видно из расчета, стоимость товаров, предназначенных для реализации, составила 211 990 тенге, которая складывается из стоимости запасов на начало периода в размере 63 800 тенге и чистой стоимости закупок в сумме 148 190 тенге (145 400 - 6 444 - 3 336 + 12 570). На конец года запасы компании по результатам инвентаризации составили 29 200 тенге. Тогда себестоимость реализованных товаров будет равна 182 790 тенге, то есть разности между стоимостью товаров, готовых к реализации, и стоимостью непроданных товаров (211 990 - 29 200).

Все движение запасов отражается на временных счетах (можно использовать субсчета или аналитику по счету 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг»), которые в конце года закрываются на счет «Себестоимость реализованных товаров». Бухгалтерские записи для данного примера будут следующими:

– при закупке товаров:

Дебет Приобретение товаров (Покупки)   145 400

Кредит Счета к оплате (илиДенежные средства) 145 400;

– при возврате товара:

Дебет Счета к оплате (илиДенежные средства) 6 444

Кредит Возврат и уценка закупленных товаров   6 444;

– при скидке:

Дебет Счета к оплате (илиДенежные средства) 3 336

Кредит Скидки  3 336;

– транспортные расходы:

Дебет Транспортные расходы (Фрахт)  12 570

Кредит Счета к оплате (илиДенежные средства) 12 570.

После проведения инвентаризации в конце отчетного периода начальное сальдо посчету «Товары» корректируется в корреспонденции с временным счетом «Корректировки стоимости запасов» на сумму изменения запасов таким образом, чтобы сальдо счета «Товары» на конец отчетного периода соответствовало их фактическому наличию по результатам инвентаризации. В данном примере счет «Товары» уменьшится на сумму 34 600 тенге (63 800 - 29 200):

Дебет Корректировки стоимости запасов  34 600

Кредит Товары   34 600.

Следует отметить, что если в конце года остатки товарных запасов увеличиваются по сравнению с началом года, то делается бухгалтерская проводка:

Дебет Товары

Кредит Корректировки стоимости запасов.

Затем все временные счета учета движения запасов («Покупки», «Возврат и уценка закупленных товаров», «Скидки», «Фрахт», «Корректировки стоимости запасов») закрываются (обнуляются) в корреспонденции со счетом «Себестоимость реализованных товаров»:

Дебет Себестоимость реализованных товаров  182 790

Дебет Возврат и уценка закупленных товаров  6 444

Дебет Скидки    3 336

Кредит Приобретение товаров (Покупки) 145 400

Кредит Транспортные расходы (Фрахт) 12 570

Кредит Корректировки стоимости запасов  34 600.

Система периодического учета запасов, основным недостатком которой является отсутствие детализированных записей в учете о наличии запасов на определенный момент, используется в основном на предприятиях оптовой и розничной торговли, предприятиях сферы услуг, на промышленных предприятиях, выпускающих однородную продукцию, которые используют для ее производства небольшой ассортимент сырья, материалов и простой технологический процесс.

Непрерывный (постоянный) учет запасов

При непрерывном учете движение запасов учитывается на балансовых счетах запасов. Это позволяет в любой момент времени определять себестоимость реализованных запасов и их остатки. Аналитический учет запасов ведется по отдельным наименованиям в карточках количественно-суммового учета. Себестоимость реализованных запасов в учете признается по мере осуществления реализации, то есть для определения себестоимости реализованных товаров нет необходимости в проведении инвентаризации. Корректировка изменения запасов на конец отчетного периода не делается.

Одним из недостатков ведения непрерывного учета является его трудоемкость, но с появлением современных средств автоматизации при выполнении учетно-вычислительных работ значительно сократились затраты по ведению непрерывного учета запасов, поэтому данная система широко используется компаниями.

Пример

Определим себестоимость реализованных товаров торговой компании «ААА» за 2009 год с применением системы непрерывного учета (все суммы рассматриваются без учета НДС).

Бухгалтерские проводки по движению запасов при непрерывном учете следующие:

– по приобретению товаров:

Дебет Товары  145 400

Кредит Счета к оплате (илиДенежные средства)  145 400;

– по возврату приобретенного товара:

Дебет Счета к оплате (илиДенежные средства)   6 444

Кредит Товары 6 444;

– по скидке при покупке:

Дебет Счета к оплате  3 336

Кредит Товары  3 336;

– по транспортным расходам при покупке:

Дебет Товары  12 570

Кредит Счета к оплате (илиДенежные средства) 12 570;

– на себестоимость реализованного товара:

Дебет Себестоимость реализованного товара  182 790

Кредит Товары   182 790.

Отличие между системами непрерывного и периодического учета запасов

Основное отличие систем непрерывного и периодического учета запасов заключается в том, что:

• в соответствии с системой непрерывного учета на счетах запасов постоянно отражаются новые покупки, продажи и другие операции с запасами;
• при ведении системы периодического учета запасов данные по этому счету остаются на первоначальном уровне до тех пор, пока не будет проведена в конце отчетного периода инвентаризация фактического наличия товарных запасов;
• временные счета, которые используются в условиях системы периодического учета, такие как «Покупки», «Возврат и уценка закупленных товаров», «Скидки», «Фрахт», «Корректировки стоимости запасов», в условиях системы непрерывного учета запасов не используются.

Пример

Для иллюстрации различий двух систем покажем учет запасов в ниже приведенной таблице.