Отложенные налоги

Отложенные налоги – это часть расходов по налогу на прибыль, отражаемая в бухгалтерской отчетности. Отложенные налоги выражаются суммой налога, которую организация должна будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду (периоду формирования финансовой отчетности).

Применительно к казахстанским реалиям налог на прибыль – корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет (возврату из бюджета) в отношении налогооблагаемого дохода (налогового убытка) в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан.

Причины возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом множество, в основном они возникают в результате применения различных правил, установленных в нормативно правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Республики Казахстан о налогах и сборах.

Иными словами, расчет отложенного подоходного налога рассчитывается путем выявления и отражения в бухгалтерском учете всех разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Бухгалтерская величина прибыли рассчитывается не так как прибыль, облагаемая налогом. В частности, некоторые статьи расходов (например, представительские, превышающие ограничивающие лимиты или не вычитаемые расходы не связанные с предпринимательской деятельностью) будут отражаться в счете прибылей и убытков фирмы, однако не будут вычитаться для целей налогообложения.

Некоторые доходы и вовсе не облагаются налогом, например, имущество, которое в рамках гарантийных обязательств предоставляется на безвозмездной основе, проценты на государственные облигации; штрафы, выплачиваемые компанией, которые обычно не вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли и т. д.

Согласно пункту 79 Национального стандарта финансовой отчетности (утвержден приказом министра финансов РК от 31 января 2013 года № 50) (далее – НСФО) итоговая прибыль (итоговый убыток) определяется как разница между доходами и расходами до налогообложения и корпоративным подоходным налогом (далее – КПН) или индивидуальным подоходным налогом (далее – ИПН) индивидуального предпринимателя, рассчитанными по ставке, определяемой налоговым законодательством Республики Казахстан на соответствующий отчетный период.

То есть, текущие налоговые обязательства и активы признаются в отношении текущего налога, подлежащего уплате, или текущего налога, подлежащего возмещению. Таким образом, НСФО не рассматривает учет отложенных налогов.

Поэтому рассматривать аспекты учета отложенных налогов следует в рамках Международных стандартов финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО) – это система документов (стандартов, разъяснений к ним), которые определяют порядок составления финансовой отчетности, а именно:

– что в входит в финансовую отчетность;

– когда и в какой оценке учитывать те или иные объекты бухгалтерского учета;

– какую информацию необходимо раскрывать в пояснительной записке.

МСФО представляет собой единый пакет методических инструкций для составления финансовой отчетности, но порядок расчета налоговых обязательств установлен в налоговом  законодательстве Республики Казахстан.

Все различия в бухгалтерской и налоговой отчетности, а также порядок признания и учета отложенных налогов рассматривает МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Отличия бухгалтерской прибыли и налогооблагаемого дохода за отчетный период возникают из-за того, что в бухгалтерском и налоговом учете применяются различные методы, что приводит к возникновению разниц, которые классифицируются как временные и постоянные.

Постоянные разницы могут возникать как в расходной части так и в доходной  части баланса, которые формируют в отчетном периоде только бухгалтерскую прибыль, либо только налогооблагаемую;

Постоянные положительные разницы увеличивают размер налоговой базы  по отношению к финансовому результату, выявленному в бухгалтерском учете.  Они приводят к образованию постоянного налогового актива;

Постоянные отрицательные разницы уменьшают размер налоговой базы по  отношению к финансовому результату, выявленному в бухгалтерском учете.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Налоговая база обязательства – величина, равная балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет признана вычетами в налоговых целях в отношении этого обязательства в будущем. В случае с выручкой, полученной авансом, налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом в будущем.

Налоговая база актива – величина, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых выгод в будущем. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, то налоговая база актива приравнивается к его балансовой стоимости.

Таким образом, налоговая база актива или обязательства – сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Примерами временных разниц могут служить:

– амортизация, начисляемая в бухгалтерском и налоговом учете;

– резервы по сомнительным требованиям;

– резервы по отпускам работников;

– резервы по обесценению запасов, основных средств и других активов;

– резервы на переоценку основных средств, нематериальных активов; обязательства по налогам и т. д.

Временные разницы определяются по балансовому методу, который предполагает расчет разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении (в балансе) и их налоговой базой.

Временные разницы могут быть налогооблагаемыми и вычитаемыми.

Налогооблагаемые временные разницы – временные разницы, которые приведут к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Если балансовая стоимость актива превышает налоговую базу актива – возникает налогооблагаемая временная разница. С обязательствами наоборот – если налогооблагаемая стоимость обязательства превышает балансовую стоимость обязательства – возникает налогооблагаемая временная разница.

Налоговая база актива или обязательства – величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.

Пример

Первоначальная стоимость основного средства (актива) 1 200 000 тенге. Годовая норма амортизации в бухучете– 10 %, в налоговом учете – 20 %. Основное средство амортизируется с начала отчетного года.

1. Балансовая стоимость основного средства (актива) на отчетную дату составит: 1 080 000 тенге (1 200 000 – (1 200 000 × 10 %)).

2. Налоговая база основного средства (актива)на отчетную дату составит: 960 000 тенге (1 200 000 – (1 200 000 × 20 %)).

3. Временная разница по состоянию на отчетную дату составит: 120 000 тенге (1 080 000 – 960 000).

Так как балансовая стоимость основного средства (актива) превышает его налоговую базу, то временная разница классифицируется как налогооблагаемая.

Пример

Организация получила в банке заем на сумму 3 000 000 тенге, уплатив при этом комиссию в размере 5 %.

По МСФО в бухгалтерском учете сумма комиссии включается в оценку займа, и затем амортизируется на весь срок займа. В налоговом учете такая комиссия подлежит вычету в том периоде, в котором такие расходы были понесены.

1. Балансовая стоимость займа (обязательства) на отчетную дату составит: 2 850 000 тенге (3 000 000 – (3 000 000 × 5 %)).

2. Налоговая база займа (обязательства) на отчетную дату составит: 150 000 тенге (3 000 000 – 2 850 000).

3. Временная разница на отчетную дату составит: 120 000 тенге (1 080 000 – 960 000).

Так как балансовая стоимость займа (обязательства) ниже его налоговой базы, то временная разница классифицируется как налогооблагаемая.

Вычитаемые временные разницы – временные разницы, которые приведут к суммам, вычитаемым при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

К вычитаемым разницам относятся:

– суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;

– суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;

– сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;

– сумма перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;

– суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты, в организациях, использующих кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета – исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

– прочие различия.

Пример

По состоянию на отчетную дату, компанией применяющей МСФО сформирован  резерв по отпускам. На текущую отчетную дату резерв составил 800 000 тенге.

Для целей налогообложения резервы не учитываются, временная разница составит 800 000 тенге (800 000 – 0).

Так как балансовая стоимость резервного обязательства превышает его налоговую базу, то временная разница классифицируется как вычитаемая.

Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Таким образом, по налогооблагаемым временным разницам возникают отложенные налоговые обязательства, а по вычитаемым временным разницам признаются отложенные налоговые активы.

Отложенное налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства = Налогооблагаемые временные разницы × Ставка налога на прибыль

Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате:

– первоначального признания гудвилла; или

– первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

• не является объединением бизнесов; и

• на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) (п. 15 МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль»).

Отложенные налоговые активы – суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

– вычитаемых временных разниц;

– перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков; и

– перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых льгот (п. 5 МСФО (IAS) 12).

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница × Ставка налога на прибыль

Иными словами, отложенный налоговый актив – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в период следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот отложенный налоговый актив возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

– не является объединением бизнесов; и

– на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) (п. 15 МСФО (IAS) 12).

При этом, отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятным наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть эти неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы (п. 34 МСФО (IAS) 12).

Критерии признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых льгот, аналогичны критериям признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие вычитаемых временных разниц. Тем не менее, наличие неиспользованных налоговых убытков является веским подтверждением того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Следовательно, если в недавнем прошлом организация имела убытки, она признает отложенный налоговый актив в отношении неиспользованных налоговых убытков или налоговых льгот только в той мере, в которой у организации имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой организация сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы.

При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, организация принимает во внимание следующие критерии:

– имеются ли у этой организации в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к тому же самому налоговому органу и к той же самой организации, операции которой облагаются налогом, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, против которых можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы до истечения срока их действия;

– является ли вероятным возникновение у этой организации налогооблагаемой прибыли до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот;

– являются ли неиспользованные налоговые убытки следствием идентифицируемых причин, повторное возникновение которых маловероятно; и

– имеютс">

...