Доход от прироста стоимости: трудности налогообложения

Статья 197 Налогового кодекса регламентирует порядок налогообложения доходов нерезидента от прироста стоимости при реализации имущества, находящегося в Республике Казахстан, а также акций и долей участия, связанных с недропользованием в Республике Казахстан. Данная статья применяется в пяти случаях при возникновении дохода от прироста стоимости при реализации:

1) находящегося на территории Республики Казахстан имущества,  права на которое или  сделки по которому подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан;

2) находящегося на территории Республики Казахстан имущества, подлежащего государственной регистрации в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан;

3) акций, выпущенных резидентом, и долей участия в уставном капитале юридического лица-резидента, являющегося недропользователем, или консорциума, участником (участниками) которого является (являются) недропользователь (недропользователи);

4) акций, выпущенных юридическим лицом-резидентом, и долей участия в уставном капитале юридического лица-резидента или консорциума при несоответствии условиям,  установленным подпунктом 7 пункта 5 статьи 193 или подпунктом 8 пункта 1 статьи 200-1 Налогового кодекса;

5) акций, выпущенных юридическим лицом-нерезидентом, и долей участия в уставном капитале юридического лица-нерезидента или консорциума при несоответствии условиям, установленным подпунктом 7 пункта 5 статьи 193 или подпунктом 8 пункта 1 статьи 200-1 Налогового кодекса.

Пожалуй, самым сложным и вызывающим большое количество споров и разногласий является последний (пятый) случай применения статьи 197, так как описанная в нем сделка происходит за пределами Республики Казахстан, и все лица, участвующие в ней, являются по отношению к Республике Казахстан нерезидентами.

Учитывая, названные особенности сделки, в данной статье хотелось бы уделить особое внимание именно такому случаю применения статьи 197.

Для начала обратимся к статье 192 Налогового кодекса, определяющей доходы нерезидента из источников в РК.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса установлено, что доходами нерезидента из источников в РК признаются доходы от прироста стоимости при реализации:

находящегося на территории Республики Казахстан имущества, права на которое или сделки по которому подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан;

находящегося на территории Республики Казахстан имущества, подлежащего государственной регистрации в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан;

ценных бумаг,  выпущенных резидентом,  а также долей участия в уставном капитале юридического лица-резидента,  консорциума,  расположенного в Республике Казахстан;

акций, выпущенных нерезидентом, а также долей участия в уставном капитале юридического лица-нерезидента, консорциума, если 50 и более процентов стоимости таких акций, долей участия или активов юридического лица-нерезидента составляет имущество, находящееся в Республике Казахстан.

Таким образом, можно увидеть, что статья 197 Налогового кодекса применяется в случае, если нерезидент получил один из видов доходов, описанных в статье 192 Налогового кодекса. Однако основная проблема заключается в том, чтобы определить – признается ли доход от прироста стоимости, полученный нерезидентом, доходом из источников в РК в том смысле, в котором это подразумевает статья 192.

Резидент Великобритании (компания «А») реализует резиденту США (компания «В») акции компании – резидента Нидерландов (компания «С»).

При этом компания «А» владеет акциями компании «С» в течение пяти лет. Ни одна из трех компаний не является недропользователем.

Однако предположим, что в сделке есть еще одно важное условие: компания «С» владеет 20% акций другого резидента Нидерландов (компании «D»), который, в свою очередь, владеет 100% акций казахстанской компании-недропользователя.

Для более точного понимания расширим схему и изобразим это следующим образом:

Итак, для правильного применения положений статьи 197 Налогового кодекса необходимо ответить на следующие вопросы.

Подлежит ли налогообложению в РК доход компании «А» от реализации акций компании «С»?

Уже на данном этапе нерезидент может столкнуться с очень серьезным противоречием. Как известно, одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства. Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией.¹

Следовательно, компания «А», совершая сделку на территории своего государства с компанией «В», подлежит налогообложению в соответствии с налоговым законодательством своего государства, т. е. Великобритании, т. к. она находится и зарегистрирована на его территории и там же осуществляет свою деятельность (либо же на территории США, где зарегистрирована компания «В», однако этот вопрос должен решаться в рамках законодательств двух вовлеченных государств).

Такое нарушение принципа территориальности создает дополнительную трудность в применении статьи 197 Налогового кодекса, т. к. компании «А» может попросту «не прийти в голову», что ее доход от реализации компании «С» может быть также обложен налогом в Республике Казахстан.

Тем не менее нерезиденту необходимо знать, что в случае осуществления сделок, описанных в самом начале нашей статьи, необходимо более тщательно изучить все параметры сделки, для того чтобы обезопасить себя от нарушения казахстанского законодательства.

Компания «А» планирует реализовать компании «В» акции компании «С», в таком случае ей необходимо провести тщательный анализ активов компании «С» на пр">

...