Учет доходов и расходов по договорам строительного подряда

Общие положения

Отношения сторон, связанные со строительством, регулируются Гражданским кодексом Республики Казахстан и закрепляются в письменной форме договором строительного подряда.

Договор подряда– это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Это договор, по которому подрядчик обязуется выполнить на свой риск строительные работы по заданию заказчика, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять и оплатить выполненные работы.

Договор может заключаться как по одному объекту, так и по группе объектов, тесно связанных и взаимозависимых по условиям их проектирования и использования.

Подрядчиками могут быть: строительно-монтажные, акционерно-строительные и другие фирмы и компании, физические лица, организации-посредники, принимающие на себя функции по координации работ, зарегистрированные и получившие лицензию на строительную деятельность в установленном порядке (кроме застройщиков, производящих строительство для собственных нужд в виде капитальных вложений, так как они не получают доходов, а все затраты, понесенные ими, капитализируются).

Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какой из сторон надлежит предоставить соответствующую документацию.

Договоры строительного подряда могут составляться по-разному. По МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»они подразделяются на два вида:

−   договор подряда с фиксированной ценой, по которому стороны соглашаются либо на твердую (фиксированную) цену, либо на установленную стоимость единицы выполненной работы и который в некоторых случаях может иметь оговорку о возможности увеличения затрат и, соответственно, о скользящей цене. Результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

• общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен;
• затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены;
• известна стадия завершенности работ по договору;
• фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

Заключив такой договор, подрядчик рискует понести убытки от строительной деятельности, так как могут возникнуть непредвиденные расходы, не учтенные при определении договорной стоимости;

−   договор подряда с открытой ценой(«затраты плюс»), по которому подрядчику возмещаются фактические (допустимые или по-иному определяемые) затраты, непо­средственно связанные с выполнением строительных работ, в суммах, допускаемых заказчиком, включая оговоренное в договоре вознаграждение (процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение). Такой тип договора для подрядчика является безубы­точным.

В случае договора «затраты плюс»затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет.

Договоры строительного подряда обычно заключаются на капитальное строительство объектов, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, капитальный ремонт действующих объектов. Они могут иметь характеристики либо договора строительного подряда с фиксированной ценой, либо договора с открытой ценой, либо характеристики обоих видов. В этом случае подрядчик должен рассмотреть все условия признания доходов и расходов.

Учет доходов и расходов

В соответствии c МСФО (IAS) 11основной проблемой учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы.

Согласно параграфу 186 НСФО №2, если результат договора на строительство может быть достоверно рассчитан, то субъект признает доход и затраты по договору, связанные с договором на строительство, в качестве дохода и расхода соответственно стадии завершения работ по договору на конец отчетной даты (данный метод часто называют методом процента выполнения). Для надежной оценки результатов требуется надежная оценка стадии завершенности, будущих затрат и собираемости сумм по выставленным счетам.

Обычно подобные требования применяются отдельно к каждому договору на строительство, но при определенных обстоятельствах их можно применять к отдельно определимым компонентам единого договора или совместно к группе договоров, для того чтобы отразить сущность договора или группы договоров.

Строительство каждого из ряда активов должно учитываться как отдельный договор на строительство, если:

−   на строительство каждого актива были представлены отдельные проекты;

−   по каждому активу велись отдельные переговоры, а подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому активу;

−   выручка и затраты по каждому активу могут быть определены.

Группа договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна рассматриваться как единый договор на строительство, если:

−   группа договоров заключена в качестве единого пакета;

−   договоры столь тесно взаимосвязаны, что они фактически представляют собой часть единого проекта с общей нормой прибыли;

−   договоры выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

Субъект должен анализировать и при необходимости пересматривать расчетные оценки дохода и затрат по мере выполнения операции по оказанию услуг или договора на строительство.

Поэтапные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.

Субъект должен признавать затраты, относящиеся к операции или договору, такие как затраты на материалы или авансы, в качестве актива, только если имеется вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму, причитающуюся с заказчика, и классифицируются как незавершенные работы.

Субъект должен немедленно признать в качестве расхода затраты, вероятность возмещения которых равна нулю.

Если результат договора на строительство не может быть достоверно рассчитан, то:

−   субъект признает доход только в соответствии с суммой понесенных по договору затрат, которые, вероятно, будут возмещены;

−   субъект должен признавать затраты по договору в качестве расхода в периоде их возникновения.

Когда вероятно то, что общие затраты по договору превысят общий доход по договору на строительство, ожидаемый убыток признается как расход немедленно.

Однако если больше не существует вероятности сбора суммы, уже признанной в качестве дохода по договору, то сумма, получение которой невозможно, признается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору (§ 187 НСФО №2).

В финансовой отчетности строительная организация должна раскрывать:

−   сумму дохода по договору, признанную в качестве дохода за период;

−   методы, используемые для определения дохода по договору, признанные за период;

−   методы, используемые для определения стадии завершения договоров, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, находящимся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается:

−   общая сумма понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) по состоянию на эту дату;

−   сумма полученных авансов;

−   суммы удержаний (то есть поэтапных счетов, которые не оплачиваются, пока не выполнены условия, предусмотренные договором для таких платежей, или до устранения дефектов).

Также необходимо представить:

−   в качестве актива – валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работы по договору;

−   в качестве обязательства – валовую сумму, подлежащую выплате заказчикам за работы по договору (§ 189 НСФО №2).

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о доходах и расходах (прибылях и убытках) по мере готовности. Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

Учет доходов

Доходы по договору строительного подряда должны включать в себя:

−   первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре строительных работ. Проводки:

–   отклонения от работ по договору, доходы по претензиям и поощрительные выплаты при условии, если они:

• принесут доход;
• могут быть измерены с большой степенью достоверности (поддающиеся надежному измерению).

Величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например, в следующих случаях:

а) заказчик и подрядчик могут согласовать изменения или претензии, которые увеличат или уменьшат выручку по договору подряда в период, следующий за тем, в котором договор был заключен первоначально;

б) величина дохода, обозначенная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в результате оговорок, допускающих увеличение цены;

в) величина дохода может уменьшиться в результате штрафных санкций, возникающих при задержке выполнения договора по вине подрядчика;

г) договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену на единицу производимой строительной продукции, выручка по договору увеличивается по мере увеличения количества выполненных работ.

Отклонение от работ по договору– это указания заказчика по изменению объема, структуры или срока работ по существующему договору, которые могут привести к увеличению или уменьшению дохода в случае выполнения следующих условий:

−   существует вероятность того, что заказчик одобрит стоимость данных изменений;

−   стоимость изменений может быть измерена с большой степенью достоверности (изменение характеристик или конструкции объекта, продолжительности сроков договора).

В бухгалтерском учете создаются проводки:

Претензия– это сумма, которую стремится получить строительная организация с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора (издержки по вине заказчика, его ошибки в технической документации или кон­струкциях), она несет в себе высокую степень неопределенности и чаще зависит от результатов переговоров. Поэтому сумма претензии может быть включена в доход при условии, когда:

−   существует вероятность того, что заказчик согласится принять данные претензии;

−   сумма, которая будет признана заказчиком, может быть измерена с большой степенью достоверности.

В бухгалтерском учете создаются проводки:

Поощрительные выплаты– это дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации, если оговоренные в договоре подряда нормы будут выполнены или перевыполнены (за досрочное завершение строительных работ, за высокое качество и др.). Они включаются в доход при условии, когда:

−   существует вероятность того, что оговоренные в договоре нормы будут выполнены или перевыполнены;

−   размер поощрительных выплат может быть измерен с большой степенью достоверности.

Проводки:

Учет расходов

Затраты по договору на строительство состоят из следующих групп:

Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору.Включают:

−   затраты на оплату труда строителей, включая контроль на строительной площадке;

−   стоимость мат">

...