Исчисление вознаграждения по займам: налоговый и бухгалтерский учет

Любая организация в процессе осуществления своей предпринимательской деятельности вряд ли обойдется без займов. Займы нужны для пополнения оборотных средств, для приобретения основных фондов, для осуществления инвестиций в финансовые активы и т. д. За пользование предметом займа заемщик, как правило, выплачивает вознаграждение заимодателю в размерах, определенных договором.

Бухгалтерский и налоговый учет вознаграждений по займам оказывает непосредственное влияние на показатели финансовой и налоговой отчетности.

Разберемся с основными аспектами бухгалтерского и налогового учета вознаграждений по займам на примерах.

Стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МСФО, МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), НСФО) содержат требования по учету вознаграждений по займам. Для целей налоговой отчетности учет вознаграждений по займам регламентирован соответствующими нормами Кодекса Рес­публики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс).

Пример 1

Организация приобрела производственную базу. Для покупки базы и ее ремонта организация взяла заем в банке. По условиям договора, заем погашается аннуитетными платежами, в составе которых основной долг и проценты. Организация ежемесячно расходует деньги на ремонт базы, без которого использовать базу невозможно.

Как учитывать расходы по выплатам основного долга и процентов? Они идут на увеличение стоимости базы или на производственные расходы?

Анализ

Прежде всего выплаты основного долга по займу никогда не признаются расходами или частью балансовой стоимости какого-то определенного актива, так как они уменьшают первоначальное обязательство по займу.

Что касается бухгалтерского учета вознаграждения по займу или процентов, то это зависит от того, какие именно стандарты финансовой отчетности применяет организация: МСФО, МСФО для МСБ или НСФО.

Если организация применяет МСФО для МСБ или НСФО, то тогда вознаграждение по займу относится в полной начисленной сумме на расходы периода, согласно пункту 25.2 МСФО для МСБ и пункту 68 НСФО, вне зависимости от цели получения заемных средств.

Если же организация применяет МСФО, то для учета вознаграждения по займам нужно руководствоваться МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 23 предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

В соответствии с пунктом 5 МСФО (IAS) 23 актив, отвечающий определенным требованиям, – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Из этого следует, что если производственная база нуждается в подготовке к использованию, требующей значительного, продолжительного периода времени (сколько именно – стандарт не уточняет, этот вопрос решается организацией исходя из определенных обстоятельств, фактов и профессионального суждения), то тогда начисляемое вознаграждение включается в балансовую стоимость этой базы.

При этом составляется проводка:

Д-т 2930 «Незавершенное строительство»

К-т 3380 «Краткосрочные вознаграждения к выплате»

Исходя из данных разбираемой ситуации, организация несет расходы по подготовке базы к использованию, и если эта подготовка занимает продолжительное время, то нужно включить начисляемое вознаграждение в балансовую стоимость здания или по-иному капитализировать это вознаграждение. В противном случае (если подготовка к использованию здания не займет, по мнению руководства организации, продолжительного периода времени) расходы по вознаграждению списываются на расходы периода.

При этом нужно иметь в виду, что есть понятие «период капитализации», предусмотренное МСФО (IAS) 23.

Для определения даты начала капитализации нужно руководствоваться пунктом 17 МСФО (IAS) 23, а для определения даты ее окончания – пунктами 22–25 МСФО (IAS) 23.

Затраты на вознаграждение, начисляемые до даты начала капитализации и после даты ее окончания, подлежат списанию на расходы текущего периода. При этом формируется проводка:

Д-т 7310 «Расходы по вознаграждениям»

К-т 3380 «Краткосрочные вознаграждения к выплате»

Пример 2

Организация осуществляет строительство административного здания для собственных нужд за счет заемных средств. В целях бухгалтерского учета организация применяет МСФО для МСБ.

1. Как учитывать вознаграждение по данному займу в налоговом учете?

2. Если порядок учета вознаграждения в бухгалтерском учете отличается от порядка учета вознаграждения в налоговом учете, то как учесть возникающую разницу?

Анализ

1. Согласно пункту 7 статьи 100 Налогового кодекса, вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство, начисленные в период строительства, включаются в стоимость объекта строительства.

Таким образом, в налоговом учете вознаграждение по займу, начисляемое в период строительства, включается в стоимость здания, которое после окончания строительства будет включено в состав фиксированного актива, путем амортизации которого организация получит вычет, включающий в том числе вознаграждение по займу.

Что касается вознаграждения, начисляемого до и после строительства здания: данное вознаграждение может быть отнесено на вычеты в порядке, установленном статьей 103 Налогового кодекса.

2. В соответствии с пунктом 25.2 МСФО для МСБ предприятие должно признать все затраты по займам как расход в составе прибыли или убытка того периода, в котором они понесены.

Таким образом, в бухгалтерском учете – как до начала строительства здания, так и во время и после его окончания – вознаграждение признается расходами текущего периода без включения в себестоимость здания.

Отсюда действительно возникнет различие в бухгалтерском и в налоговом учете вознаграждения по займу, которое приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, признание которого отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу»

К-т 771 «Расходы по корпоративному подоходному налогу»

Пример 3

Подлежат ли вычету вознаграждения по зай­му, если заемщик и заимодатель взаимосвязанные стороны? И если да, то каков порядок отнесения на вычеты этого вознаграждения?

Анализ

В соответствии с подпунктом 39) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса вознаграждение – это все выплаты, связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной. То есть исключение представляют как раз выплаты лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.

Таким образом, организация вправе взять на вычеты вознаграждение, если заем получен от связанной стороны.

Касательно порядка отнесения вознаграждения на вычеты. В рассматриваемой ситуации нужно руководствоваться положениями статьи 103 Налогового кодекса. Рассмотрим их.

Согласно пункту 1-1 статьи 103 Налогового кодекса, если иное не установлено данным пунктом, сумма вознаграждения, подлежащая отнесению на вычеты, определяется по методу начисления в соответствии с пунктом 2 статьи 57 Налогового кодекса.

Вознаграждения в виде выплат по обязательствам лицу, которое вправе создать провизии (резервы), подлежащие отнесению на вычет в соответствии с пунктами 1, 1-1 и 3 статьи 106 Налогового кодекса, подлежат вычету в размере фактически уплаченных:

1) в отчетном налоговом периоде в пределах суммы расхода, признанного расходом в отчетном налоговом периоде и (или) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду;

2) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду, в пределах суммы расходов, признанных расходом в отчетном налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 2 статьи 103 Налогового кодекса вычет вознаграждения производится с учетом положений, установленных в пункте 1-1 статьи 103 Налогового кодекса, в пределах суммы, исчисляемой по следующей формуле:

(А + Д) + (СК / СО) × (ПК) × (Б + В + Г),

где А – сумма вознаграждения, за исключением сумм, включенных в показатели Б, В, Г, Д;

Б – сумма вознаграждения, выплачиваемого взаимосвязанной стороне, за исключением сумм, включенных в показатель Д;

В – сумма вознаграждения, выплачиваемого лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением, определяемом в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса, за исключением сумм, включенных в показатель Б;

Г – сумма вознаграждения, выплачиваемого независимой стороне по займам, предоставленным под депозит или обес­печенную гарантию, поручительство или иную форму обеспечения взаимосвязанных сторон, в случае исполнения гарантии, поручительства или иной формы обеспечения, за исключением сумм, включенных в показатель В;

Д – сумма вознаграждения за кредиты (займы), выдаваемые кредитным товариществом, созданным в Республике Казахстан;

ПК – предельный коэффициент;

СК – среднегодовая сумма собственного капитала;

СО – среднегодовая сумма обязательств.

При исчислении сумм А, Б, В, Г, Д исключаются вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство, начисленные в период строительства.

Для целей статьи 103 Налогового кодекса независимой стороной признается сторона, не являющаяся взаимосвязанной.

Согласно пункту 3 статьи 103 Налогового кодекса, для целей пункта 2 данной статьи:

1) среднегодовая сумма собственного капитала равна среднему арифметическому сумм собственного капитала на конец каждого месяца отчетного налогового периода. Отрицательное значение среднегодовой суммы собственного капитала в целях настоящей статьи признается равным нулю;

2) среднегодовая сумма обязательств равна среднему арифметическому максимальных сумм обязательств в каждом месяце отчетного налогового периода. При исчислении среднегодовой суммы обязательств не принимаются в расчет следующие начисленные обязательства:

● по налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет;

● заработной плате и иным доходам работников;

● доходам будущих периодов, за исключением доходов от взаимосвязанной стороны;

● вознаграждениям и комиссиям;

● дивидендам;

3) предельный коэффициент для финансовых организаций равен 7, для иных юридических лиц – 4.

В соответствии с пунктом 4 статьи 103 Налогового кодекса для целей пункта 2 данной статьи сумма собственного капитала постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Респуб­лике Казахстан определяется как разница между активами и обязательствами такого постоянного учреждения.

При этом в целях применения пункта 4 статьи 103 Налогового кодекса сумма собственного капитала постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан рассматривается, как если бы это постоянное учреждение было обособленным и отдельным юридическим лицом и действовало независимо от юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением которого оно является.

Рассмотрим конкретный пример.

Организация получила заем от связанной стороны, исчисленная сумма вознаграждения по которому за налоговый период – 1 200 000 тенге. Данная сумма полностью выплачена в налоговом периоде.

Среднегодовая сумма собственного капитала (СК) составляет 6 200 000 тенге, среднегодовая сумма обязательств (СО) – 12 500 000 тенге.

Организация является нефинансовой, поэтому предельный коэффициент равен 4.

Других займов у организации нет.

Показатели, используемые в вышеприведенной формуле в рамках рассматриваемого примера:

А – 0 тенге;

Б – 1 200 000 тенге;

В – 0 тенге;

Г – 0 тенге;

Д – 0 тенге;

ПК – 4;

СК / СО = 6 200 000 / 12 500 000 = 0,496.

Сумма, исчисляемая по вышеприведенной формуле:

(0 + 0) + 0,496 × 4 × (1 200 000 + 0 + 0) = 2 380 800 тенге.

Так как начисленная и выплаченная сумма вознаграждения взаимосвязанной стороне составляет 1 200 000 тенге, а сумма, исчисленная по формуле, – 2 380 800 тенге, то на вычет идет сумма в размере 1 200 000 тенге.

Немного изменим условие примера. Допустим, отношение СК / С = 0,2, О = 0,2, тогда сумма, исчисленная по формуле, составит:

(0 + 0) + 0,2 × 4 × (1 200 000 + 0 + 0) = 960 000 тенге.

В этом случае сумма вычета составит не 1 200 000 тенге, а 960 000 тенге, то есть она будет ограничена суммой, исчисленной по формуле.

Пример 4

Организация имеет на балансе заем, полученный от казахстанского банка (не связанная сторона).

В 2014 году сумма начисленного вознаграждения составила 540 000 тенге, сумма выплаченного вознаграждения – 480 000 тенге.

В 2015 году сумма начисленного вознаграждения составила 520 000 тенге, сумма выплаченного вознаграждения – 540 000 тенге (с учетом выплаты остатка задолженности по вознаграждению, начисленному в 2014 году).

Какую сумму вознаграждения нужно отнести на вычеты в одах?

Какие проводки необходимо составить в бухучете, учитывая, что организация признает отложенные налоги, а сам заем используется для оборотных средств?

Анализ

В соответствии с пунктом 1-1 статьи 103 Налогового кодекса, если иное не установлено данным пунктом, сумма вознаграждения, подлежащая отнесению на вычеты, определяется по методу начисления в соответствии с пунктом 2 статьи 57 Налогового кодекса.

Вознаграждения в виде выплат по обязательствам лицу, которое вправе создать провизии (резервы), подлежащие отнесению на вычет в соответствии с пунктами 1, 1-1 и 3 статьи 106 Налогового кодекса, подлежат вычету в размере фактически уплаченных:

1) в отчетном налоговом периоде в пределах суммы расхода, признанного расходом в отчетном налоговом периоде и (или) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду;

2) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду, в пределах суммы расходов, признанных расходом в отчетном налоговом периоде.

Банк – это лицо, которое вправе создавать провизии, подлежащие отнесению на вычет в соответствии с пунктами 1, 1-1 и 3 статьи 106 Налогового кодекса, поэтому для определения вычета по вознаграждению нужно руководствоваться частью второй пункта 1-1 статьи 103 Налогового кодекса.

Расчет вычета вознаграждения за оды представлен в таблице:

тенге

...