МСФО или НСФО: чему отдать предпочтение?

 

В предлагаемой статье сравниваются основные учетные аспекты МСФО и НСФО. Цель – помочь субъектам малого предпринимательства сделать выбор, какой стандарт применить в учете.

 

Различий между МСФО и НСФО – множество. Базовые различия сведены в таблице 1.

Таблица 1

Область сравнения

МСФО

НСФО

Орган, выпустивший (утвердивший) стандарт (стандарты)

Совет по МСФО – независимый орган Фонда МСФО, члены которого отвечают за разработку и публикацию МСФО, а также за утверждение интерпретаций МСФО.

Министерство финансов Республики Казахстан (приказ министра финансов Республики Казахстан от 31 января 2013 года № 50 «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности»)

Хозяйствующие субъекты (организации, ИП), осуществляющие ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности

МСФО применяют:

–  субъекты малого предпринимательства (имеют право применять, но не обязаны);

–  субъекты среднего предпринимательства (имеют право применять, но не обязаны);

–  субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса (обязаны применять).

НСФО применяют только субъекты малого предпринимательства, а также юридические лица, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой.

Количество

16 МСФО (IFRS) (с учетом МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IFRS) 15,
которые не введены с действие) и 29 МСФО (IAS) по состоянию на 2016 год (помимо стандартов, обязательными для применения являются толкования, раскрывающие тот или иной вопрос применения стандартов)

НСФО представляет собой один документ.

Состав комплекта финансовой отчетности

Полный комплект финансовой отчетности включает:

–  отчет о финансовом положении по состоянию на дату окончания периода;

–  отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за период;

–  отчет об изменениях в собственном капитале за период;

–  отчет о движении денежных средств за период;

–  примечания, состоящие из краткого обзора значимых положений учетной политики и прочей пояснительной информации;

–  сравнительную информацию за предшествующий период;

–  отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода, если организация применяет какое-либо положение учетной политики ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Финансовая отчетность субъекта включает:

–  бухгалтерский баланс;

–  отчет о прибылях и убытках.

Формы финансовой отчетности

Конкретных форм финансовой отчетности, утвержденных МСФО, нет; МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» включает общие требования по содержанию финансовой отчетности.

Приложение 3 к НСФО содержит рекомендуемые формы финансовой отчетности.

Принципы и качественные характеристики

Принципы (методы) начисления и непрерывности.

Фундаментальные качественные характеристики:

    уместность и правдивое представление.

Качественные характеристики, повышающие полезность уместной и правдиво представленной информации:

    сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность

Принципы начисления и непрерывности

К сведению

В соответствии со статьей 2 Закона Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» субъекты малого предпринимательства, а также юридические лица, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с национальным стандартом (НСФО). При этом данной категории субъектов не запрещено применять Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность исключительно в соответствии с МСФО.

Эти различия выражаются также в порядке представления финансовой отчетности пользователям и в оценке, признании, учете элементов финансовой отчетности.

В таблице 2 рассмотрены основные аспекты по учету наиболее распространенных статьей финансовой отчетности, по которым существуют различия в учете согласно МСФО и НСФО.

Таблица 2

Статья

Аспект, по которому существуют различия

Запасы

Понятие запасов

Первоначальная оценка (включение затрат в себестоимость запасов) как приобретенных запасов, так и созданных самим предприятием

Измерение запасов в финансовой отчетности

Способы расчета себестоимости

Признание в качестве расходов

Основные средства

Первоначальная оценка как приобретенных основных средств, так и созданных самим предприятием

Последующий учет

Порядок амортизации (в том числе методы амортизации)

Нематериальные активы

Первоначальная оценка как приобретенных нематериальных активов, так и созданных самим предприятием

Последующий учет

Порядок амортизации (в том числе методы амортизации)

Аренда

Классификация аренды и понятие ее видов

Первоначальное и последующее признание аренды в отчетности арендатора и арендодателя

Учет расходов

Порядок учета расходов по финансированию (по вознаграждению по займам, финансовой и операционной аренде)

Порядок учета затрат по вознаграждению работникам

Порядок учета затрат по безнадежным требованиям

Учет доходов

Оценка выручки

Порядок признания выручки от оказания услуг

Порядок учета доходов по финансированию (по вознаграждению по займам, финансовой и операционной аренде)

Рассмотрим примеры.

ПРИМЕР 1

Организация приобрела партию запасов, при этом понесла следующие затраты:

тенге

Элементы затрат

Сумма

Покупная стоимость

680 000

НДС от покупной стоимости, подлежащий отнесению в зачет

81 600

Расходы, связанные с транспортировкой товаров до склада

10 500

Расходы по погрузке-разгрузке товаров

4 800


Как определить себестоимость товаров при первоначальном признании, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

В этом случае в себестоимость запасов нужно включить все затраты, связанные с их приобретением, так как, согласно пункту 10 МСФО (IAS) 2 «Запасы», себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

В соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 2 затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Из перечисленных в условии примера затрат в себестоимость запасов включаются все затраты, кроме НДС, подлежащего зачету.

Таким образом, себестоимость запасов, при условии что организация применяет МСФО, составит 695 300 тенге (680 000 + 10 500 + 4 800).

В этом случае в себестоимость запасов включается только стоимость покупки.

Такой подход обусловлен положениями пунктов 35 и 37 § 3 «Учет запасов» НСФО:

«35. Себестоимость запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме возмещаемых). Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат»;

«37. Затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов, признаются расходами в том периоде, в котором они понесены».

Таким образом, себестоимость приобретенных запасов, при условии что организация применяет НСФО, составит 680 000 тенге.

Все остальные затраты, связанные с приобретением запасов, подлежат списанию на расходы периода.

Разница в себестоимости запасов, исчисленной по МСФО и по НСФО, составляет 15 300 тенге (695 300 - 680 000).

ПРИМЕР 2

Организация (не плательщик НДС), производит продукцию.

За отчетный период были совершены следующие операции:

·   приобретение производственных материалов стоимостью 537 600 тенге (включая НДС 57 600 тенге);

·   получение услуг по доставке материалов стоимостью 25 000 тенге;

·   начисление заработной платы производственным рабочим – 180 000 тенге;

·   начисление отчислений от оплаты труда производственных рабочих – 17 820 тенге;

·   начисление амортизации по производственным основным средствам – 18 880 тенге;

·   начисление расходов по аренде производственного оборудования – 65 000 тенге;

·   прочие производственные расходы – 30 000 тенге.

Остатки производственных материалов, так же как остатки незавершенного производства, на начало и конец отчетного периода отсутствуют.

Чему равна себестоимость готовой продукции, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Если организация применяет МСФО, то в себестоимость продукции, производимой предприятием, включаются все затраты на приобретение, затраты на переработку, согласно пункту 10 МСФО (IAS) 2.

Как уже отмечалось, в соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 2 затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

В соответствии с пунктом 12 МСФО (IAS) 2 затраты на переработку запасов включают такие затраты, как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Затраты на переработку запасов также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например: амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например: косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Таким образом, из перечисленных в условии примера затрат в себестоимость готовой продукции включаются все затраты на приобретение и переработку, включая НДС (так как организация не является плательщиком НДС и данный налог не является возмещаемым).

Себестоимость готовой продукции, исчисленная по МСФО:

1) затраты на приобретение (покупная стоимость производственных материалов, включая НДС и расходы по их доставке) – 562 600 тенге (537 600 + 25 000);

2) всего затраты на переработку – 311 700 тенге, в том числе:

·   начисление заработной платы производственным рабочим – 180 000 тенге;

·   начисление отчислений от оплаты труда производственных рабочих – 17 820 тенге;

·   начисление амортизации по производственным основным средствам – 18 880 тенге;

·   начисление расходов по аренде производственного оборудования – 65 000 тенге;

·   прочие производственные расходы – 30 000 тенге.

Итого производственная себестоимость: 874 300 тенге (562 600 + 311 700).

Если же организация применяет НСФО, то тогда производственная себестоимость продукции будет включать только покупную стоимость материалов (включая невозмещаемый НДС), которые израсходованы на ее производство, так как в соответствии с пунктом 36 § 3 «Учет запасов» НСФО себестоимость самостоятельно произведенных запасов состоит из покупной цены сырья и материалов, затраченных на их производство, импортных пошлин, налогов (кроме возмещаемых).

Согласно пункту 37 § 3 «Учет запасов» НСФО, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов, признаются расходами в том периоде, в котором они понесены.

Таким образом, в условиях применения НСФО себестоимость произведенной готовой продукции составит 537 600 тенге.

Все остальные производственные расходы подлежат списанию на расходы периода.

Разница в себестоимости произведенной готовой продукции, исчисленной по МСФО и по НСФО, составляет 336 700 тенге (874 300 - 537 600).

ПРИМЕР 3

По состоянию на отчетную дату организация осуществила анализ запасов и выяснила, что часть запасов морально устарела. Цена на данные запасы за вычетом расчетных затрат, которые необходимо понести для их продажи, существенно меньше себестоимости этих запасов.

Нужно ли отразить данный факт в финансовой отчетности, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Если организация применяет МСФО, то уценка запасов в связи с их моральным устареванием обязательно должна быть отражена в финансовой отчетности путем списания запасов до их чистой цены продажи.

Это связано с тем, что в соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

После признания такой уценки запасы отражаются в отчете о финансовом положении (в бухгалтерском балансе) по стоимости, соответствующей чистой цене продажи, а отрицательная разница между чистой ценой продажи и себестоимостью запасов отражается в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов.

Если же организация применяет НСФО, то факт уценки запасов игнорируется и в финансовой отчетности не представляется, так как в соответствии с пунктом 34 § 3 «Учет запасов» НСФО в финансовой отчетности запасы отражаются по себестоимости.

То есть никакого списания себестоимости запасов до их чистой цены продажи с признанием расходов по уценке, как по МСФО, в условиях применения НСФО не будет.

ПРИМЕР 4

Организация формирует учетную политику. В разделе «Запасы» нужно указать способ расчета себестоимости запасов.

Какие способы расчета себестоимости запасов может включить организация в свою учетную политику при условии применения ею:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Если организация применяет МСФО, то она может выбрать один из трех способов (методов) расчета запасов, предусмотренных МСФО (IAS) 2, а именно:

·   метод специфической идентификации конкретных затрат;

·   метод средневзвешенной стоимости;

·   метод ФИФО.

Согласно пункту 23 МСФО (IAS) 2, себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

В соответствии с пунктом 25 МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, должна определяться с использованием метода «Первое поступление – первый отпуск» (ФИФО) или метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправданно применение разных способов расчета себестоимости.

Если же организация применяет НСФО, то, согласно пункту 39 § 3 «Учет запасов» НСФО, оценка себестоимости запасов производится по методу «Первое поступление – первый отпуск» или методу средневзвешенной стоимости, который основывается на средней стоимости запасов на начало периода и средней стоимости аналогичных запасов, приобретенных (произведенных) в течение периода.

Таким образом, НСФО не предусматривает метода специфической идентификации конкретных затрат.

ПРИМЕР 5

Организация имеет на балансе основные средства.

Должна ли организация осуществлять переоценку основных средств в условиях применения:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Если организация применяет МСФО, то нужно руководствоваться пунктом 29 МСФО (IAS) 16, согласно которому в качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять выбранную политику ко всему классу основных средств.

То есть если организация применяет МСФО, то она вправе производить последующий учет основных средств по модели, предусматривающей переоценку основных средств.

Если же организация применяет НСФО, то, согласно пункту 23 § 2 «Учет основных средств и нематериальных активов», после первоначального признания основные средства учитываются по их себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации.

Таким образом, НСФО предусматривает одну-единственную модель последующего учета основных средств – по себестоимости; переоценивать основные средства в условиях применения НСФО невозможно.

ПРИМЕР 6

Организация осуществляет строительство основного средства за счет займа, по которому осуществляется выплата вознаграждения.

Как учитывать в бухгалтерском учете такое вознаграждение по займу, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Если организация применяет МСФО, то для учета вознаграждения по займу нужно руководствоваться МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».

Пунктом 5 МСФО (IAS) 23 определено, что затраты по заимствованиям – это процентные и другие затраты, которые организация несет в связи с получением заемных средств.

Согласно пункту 8 МСФО (IAS) 23, организация должна капитализировать затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, путем их включения в первоначальную стоимость этого актива. Организация должна признавать прочие затраты по заимствованиям в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

Определение квалифицируемого актива приведено в пункте 5 МСФО (IAS) 23.

Квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

В соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 23 в зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть любые из указанных:

–   запасы;

–   производственные мощности;

–   электрогенерирующие мощности;

–   нематериальные активы;

–   инвестиционная недвижимость.

В МСФО (IAS) 23 не уточняется, какое время является значительным: это должно определяться каждым предприятием индивидуально. Тем не менее строительство основного средства требует значительного времени.

Таким образом, вознаграждение по займу, за счет которого осуществляется финансирование строительства основного средства, капитализируется путем его включения в первоначальную стоимость этого актива.

Если же организация применяет НСФО, то расходы на выплату процентов вне зависимости от того, как займы используются, относятся на расходы того периода, в котором они понесены (п. 68 § 7 «Учет доходов и расходов» НСФО).

ПРИМЕР 7

Организация имеет на балансе основное средство, которое используется в производстве. Основное средство амортизируется на протяжении срока полезного использования.

Как в бухгалтерском учете учитывать амортизацию такого основного средства, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

В условиях применения МСФО нужно руководствоваться пунктом 48 МСФО (IAS) 16, согласно которому сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

Согласно пункту 10 МСФО (IAS) 2, себестоимость запасов должна включать в том числе все затраты на переработку.

Как уже отмечалось, пунктом 12 МСФО (IAS) 2 определено, что затраты на переработку запасов включают такие затраты, как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Затраты на переработку запасов также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию, к которым относится в том числе амортизация.

Так как основное средство используется в производстве, то начисляемая амортизация по нему включается в себестоимость запасов (готовой продукции) в виде постоянных производственных накладных расходов.

Если же организация применяет НСФО, то в соответствии с пунктом 25 § 2 «Учет основных средств и нематериальных активов» НСФО амортизируемые отчисления за каждый период признаются в качестве расхода.

То есть в условиях применения НСФО вне зависимости от того, как используется основное средство, амортизация по нему признается расходом периода.

ПРИМЕР 8

Организация приобрела основное средство.

С какой даты нужно начать амортизировать его и какой метод амортизации при этом можно использовать, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Для определения начала амортизации основного средства при применении МСФО нужно обратиться к пункту 55 МСФО (IAS) 16, согласно которому амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства.

Как видно, МСФО (IAS) 16 не определяет конкретной даты начала амортизации основных средств: эту дату организация устанавливает самостоятельно. Главное условие для начала амортизации основного средства – готовность актива к использованию в соответствии с намерениями руководства.

Что касается метода амортизации, то пунктом 62 МСФО (IAS) 16 установлено, что для распределения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции.

Согласно пункту 60 МСФО (IAS) 16, используемый метод амортизации должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от актива.

Таким образом, в условиях применения МСФО организация самостоятельно выбирает метод амортизации из предусмотренных пунктом 62 МСФО (IAS) 16 в зависимости от особенностей потребления организацией будущих экономических выгод от актива.

При применении НСФО нужно руководствоваться пунктами 26 и 27 § 2 «Учет основных средств и нематериальных активов» НСФО:

«26. Для систематического распределения стоимости актива на протяжении срока его полезного использования применяют прямолинейный метод начисления амортизации, который приводит к постоянным начислениям на протяжении срока полезного использования актива.

27. Амортизация основных средств, нематериальных активов начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором актив становится доступен для использования, и продолжает начисляться до его выбытия и в случае, если актив в течение определенного времени не был задействован».

Таким образом, в условиях применения НСФО амортизация основных средств исчисляется одним-единственным методом – прямолинейным, и начинается ее начисление с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором актив становится доступен для использования.

ПРИМЕР 9

По результатам инвентаризации основных средств обнаружены морально устаревшие объекты.

Нужно ли корректировать балансовую стоимость таких объектов основных средств, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.

В соответствии с подпунктом e) пункта 12 МСФО (IAS) 36 устаревание актива относится к внутренним признакам обесценения.

Пунктом 8 МСФО (IAS) 36 определено, что актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму.

Основные средства относятся к сфере применения МСФО (IAS) 36 исходя из положений пункта 2 МСФО (IAS) 36.

Также вне зависимости от того, по какой модели осуществляется последующий учет основных средств (по первоначальной или по переоцененной стоимости), основные средства представляются в финансовой отчетности за вычетом обесценения.

Таким образом, по выявленным морально устаревшим объектам основных средств в условиях применения МСФО необходимо оценить возмещаемую стоимость, и если балансовая стоимость этих основных средств окажется больше их возмещаемой стоимости, то на сумму такого превышения признается обесценение. То есть обесценение корректирует балансовую стоимость основных средств путем ее списания до возмещаемой стоимости.

Если же организация применяет НСФО, то обес­ценение основных средств не признается, так как данный стандарт такого понятия, как обесценение, не предусматривает.

Кроме того, согласно пункту 15 § 2 «Учет основных средств и нематериальных активов» НСФО, основные средства и нематериальные активы, подлежащие признанию в качестве актива, первоначально измеряются по себестоимости, которая включает фактическую стоимость приобретения. То есть последующий учет основных средств по НСФО не предусматривает признания их обесценения.

ПРИМЕР 10

Организация взяла в долгосрочную аренду (лизинг) основное средство.

Как в бухгалтерском учете отразить данную аренду при первоначальном признании, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Если организация применяет МСФО, то для учета арендных отношений применяется МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Данный стандарт выделяет два вида аренды: операционную и финансовую. Понятия лизинга МСФО (IAS) 17 не содержит.

В рамках финансовой аренды предусматривается передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Признаки того, что аренда является финансовой, указаны в пунктах 10, 11 МСФО (IAS) 17, при этом перечень данных признаков не является исчерпывающим.

Если аренда классифицируется как финансовая аренда с точки зрения МСФО (IAS) 17, то арендатор должен поставить арендованные активы на баланс с одновременным отражением долгосрочного обязательства по аренде на дату начала срока аренды в суммах, равных справедливой стоимости арендованного имущества или приведенной (дисконтированной) стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений (п. 20 МСФО (IAS) 17).

Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку.

Если же определить ее практически невозможно, следует использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором.

Понятие справедливой стоимости дано в пункте 4 МСФО (IAS) 17:

«Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами».

По сути, справедливая стоимость отражает ту стоимость, по которой актив был бы приобретен, если бы он покупался в обычных условиях.

Таким образом, в условиях применения МСФО прежде всего нужно классифицировать аренду. Если аренда является финансовой, то арендатор должен на дату начала арендных отношений признать в своей финансовой отчетности арендованный актив и обязательство по наименьшей из двух величин: приведенной (дисконтированной) стоимости арендных платежей или справедливой стоимости арендованного имущества. Если же аренда не является финансовой, то есть если она является операционной арендой, то арендатор не признает арендованное имущество у себя в балансе.

Если организация применяет НСФО, то для учета аренды нужно руководствоваться § 4 «Учет аренды» НСФО, основные положения которого в части разбираемого вопроса следующие:

«42. Аренда подразделяется на два основных вида:

1) финансовый лизинг в соответствии с требованиями Закона Республики Казахстан «О финансовом лизинге»;

2) операционная (текущая) аренда.

43. Арендаторы признают финансовый лизинг в качестве основных средств и обязательств в балансе по стоимости арендуемого имущества, определенной в договоре лизинга. Арендодатели признают активы, находящиеся в финансовой аренде, в балансе и представляют их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной стоимости передаваемого в лизинг имущества, определенной в договоре финансового лизинга».

Таким образом, НСФО включает понятие финансового лизинга, установленное Законом Республики Казахстан от 5 июля 2000 года № 78-II «О финансовом лизинге», и первоначально объекты лизинга признаются в балансе по договорной стоимости.

ПРИМЕР 11

Организация имеет на балансе дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков. По состоянию на отчетную дату обнаружено, что некоторые из дебиторов не оплатили вовремя свои долги.

Скажется ли данное обстоятельство на размере дебиторской задолженности, отражаемой в финансовой отчетности организации, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

В условиях применения МСФО дебиторская задолженность является финансовым активом в соответствии с положениями МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление».

Обесценение финансовых активов отражается в учете в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

В соответствии с пунктом 63 МСФО (IAS) 39 если имеется объективное свидетельство того, что был понесен убыток от обесценения займов и дебиторской задолженности или инвестиций, удерживаемых до погашения, которые учитываются по амортизированной стоимости, то сумма такого убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью соответствующего актива и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке по этому финансовому активу (то есть эффективной процентной ставке, рассчитанной при первоначальном признании). Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в составе прибыли или убытка.

Таким образом, вовремя не оплаченные покупателями и заказчиками долги являются признаками, указывающими на обесценение торговой дебиторской задолженности, признание которого отражается в том числе с использованием оценочного резерва.

В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается в нетто-величине, то есть за вычетом резерва по сомнительным долгам.

НСФО не предусматривает обесценения никаких активов, в том числе и торговой дебиторской задолженности, поэтому при применении НСФО резервы по сомнительным долгам не формируются.

ПРИМЕР 12

В текущем отчетном периоде организация обнаружила ошибку, допущенную в прошлом отчетном периоде.

Как исправляется эта ошибка в финансовой отчетности организации, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

В условиях МСФО при исправлении ошибок предыдущих периодов нужно руководствоваться МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

В соответствии с пунктом 42 МСФО (IAS) 8 предприятие должно ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску (за исключением случаев, когда имеются ограничения на ретроспективный пересчет), после их обнаружения посредством:

(a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период (-ы), в котором была допущена ошибка;

(b) пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов.

В пункте 5 МСФО (IAS) 8 указано, что пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи или их сочетание могут быть определяющим фактором.

Таким образом, ошибка, допущенная в прошлом отчетном периоде, в условиях МСФО исправляется ретроспективно (при условии, что нет ограничений на ретроспективный пересчет и ошибка является существенной для организации).

Если же организация применяет НСФО, то для исправления ошибки прошлых периодов нужно руководствоваться пунктом 80 § 1 «Финансовая отчетность» раздела 3 «Составление финансовой отчетности» НСФО:

«Если в отчетном периоде обнаружены ошибки за предыдущие периоды, то корректировка этих ошибок включается при определении прибыли или убытка за отчетный период».

Таким образом, при применении НСФО ошибка исправляется путем включения ее в прибыль/убыток отчетного года. Данный стандарт не преду­сматривает ретроспективного пересчета.

ПРИМЕР 13

Сельскохозяйственная организация приобрела крупный рогатый скот (молочное стадо) для производства сельскохозяйственной продукции.

В качестве каких активов организация отражает скот в своем балансе, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

В условиях применения МСФО нужно обратиться к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

В пункте 5 МСФО (IAS) 41 даны определения сельскохозяйственной деятельности и биологического актива:

Сельскохозяйственная деятельность – осуществляемое организацией управление биотрансформацией и сбор продукции с биологических активов с целью их продажи или преобразования в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические активы.

Биологический актив – это живущее животное или растение.

Таким образом, указанный скот является биологическим активом, так как данные активы приобретены организацией в целях осуществления сельскохозяйственной деятельности.

С точки зрения НСФО такие животные являются основными средствами, так как, согласно пункту 13 § 2 «Учет основных средств и нематериальных активов» НСФО, к основным средствам относятся активы, имеющие материально-вещественную форму, например: недвижимость, транспортные средства, машины и оборудование, животные и многолетние растения, а также иное имущество, определяемое Гражданским кодексом Рес­публики Казахстан как недвижимое и движимое имущество, которые удерживаются субъектом для использования в производстве или поставки товаров (работ, услуг), для сдачи в аренду другим лицам или прироста стоимости или в административных целях и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Также нужно отметить, что НСФО не содержит понятий временной стоимости денег и справедливой стоимости.

В МСФО очень распространено дисконтирование для оценки элементов финансовой отчетности. Например, дисконтирование применяется в учете основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов, при отражении финансовой аренды и т. д. Это связано с необходимостью учета временной стоимости денег. Так как финансовая отчетность, составленная по МСФО, предназначена для инвесторов, то применение дисконтирования обеспечивает их потребности в качественной информации, полезной для принятия эффективных решений, основывающихся на концепции временной стоимости денег.

ПРИМЕР 14

Организация получила заем. Процентная ставка, указанная в договоре займа, ниже рыночной ставки.

По какой стоимости отражать такой заем в бухгалтерском учете при получении, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Если организация применяет МСФО, то в бухгалтерском учете полученный заем отражается в составе финансовых обязательств согласно положениям МСФО (IAS) 32.

Первоначально оценка займа осуществляется по справедливой стоимости в соответствии с пунктом 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Если в договоре займа будет указана процентная ставка, которая ниже рыночных процентных ставок по займам, то данный заем классифицируется как заем с нерыночными условиями.

Если заем получен на нерыночных условиях, то справедливая стоимость такого займа должна быть определена на рыночных условиях с учетом текущих процентных ставок по аналогичным инструментам (п. B 5.1.1 МСФО (IFRS) 9).

Справедливая стоимость выданного займа будет равна величине совокупных денежных потоков с учетом вознаграждения, дисконтированных по рыночной ставке (средневзвешенной).

Сумма, полученная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является доходом.

Для наглядности рассмотрим примеры.

Пример 14.1. Сумма полученного займа составляет 1 210 000 тенге, срок займа – 2 года под 5% годовых, рыночная ставка по кредитам – 10% (условно). Оплата основного долга по займу и процентов осуществляется по истечении срока займа в сумме 1 334 025 тенге.

Проведем оценку дисконтированной стоимости:

PV = 1 334 025 × 1 / (1+0,1)² = 1 102 500 тенге.

Разница, признаваемая доходом при первоначальном признании:

1 210 000 - 1 102 500 = 107 500 тенге.

Проводки:

·   получение займа:

Д-т   1030   Денежные средства на текущих банковских счетах 1 210 000

К-т   4030   Прочие долгосрочные финансовые обязательства 1 210 000

·   на сумму дисконта:

Д-т   4030   Прочие долгосрочные финансовые обязательства  107 500

К-т   6160   Прочие доходы от финансирования 107 500

Пример 14.2. Сумма полученного займа составляет 1 210 000 тенге, срок займа – 2 года под 5% годовых, рыночная ставка по кредитам – 10% (условно). Оплата основного долга осуществляется по истечении срока займа, а проценты уплачиваются в конце каждого года.

Проценты к уплате согласно договору:

·   1-й год: 60 500 тенге;

·   2-й год: 63 525 тенге.

Общая сумма к погашению – 1 334 025 тенге.

Так как проценты погашаются в конце каждого года, то есть аннуитетными платежами, то их дисконтируем отдельно, а основную сумму долга по займу – отдельно:

·   проценты за 1-й год:

PV = 60 500 × 1 / (1 + 0,1) 1 = 55 000 тенге;

·   проценты за 2-й год:

PV = 63 525 × 1 / (1 + 0,1) 2 = 52 500 тенге;

·   основной долг:

PV = 1 210 000 × 1 / (1 + 0,1) ² = 1 000 000 тенге.

Итого: 1 107 500 тенге.

Разница, признаваемая доходом при первоначальном признании:

1 210 000 - 1 107 500 = 102 500 тенге.

Проводки:

·   получение займа:

Д-т   1030   Денежные средства на текущих банковских счетах 1 210 000

К-т   4030   Прочие долгосрочные финансовые обязательства              1 210 000

·   на сумму дисконта:

Д-т   4030   Прочие долгосрочные финансовые обязательства  102 500

К-т   6160   Прочие доходы от финансирования   102 500

После первоначального признания заем учитывается по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, которая в данном случае будет соответствовать рыночной.

Если же организация применяет НСФО, то заем отражается в составе обязательств. При его оценке нужно руководствоваться пунктами 83, 84 § 2 «Элементы финансовой отчетности» раздела 3 «Составление финансовой отчетности» НСФО:

«83. Урегулирование обязательства включает передачу субъектом ресурсов, содержащих экономические выгоды, с тем чтобы удовлетворить требование другой стороны, и осуществляется несколькими способами, например:

·   выплатой денежных средств;

·   передачей других активов;

·   предоставлением услуг;

·   заменой одного обязательства другим или переводом обязательства в капитал.

Обязательство погашается и другими средствами, такими, как отказ кредитора от своих прав или их утрата кредитором.

84. В случае, если настоящим стандартом не прописан метод учета актива или обязательства, данный актив или обязательство учитывается по стоимости притока или оттока экономических выгод, величина которого надежно измерена».

Таким образом, оценка займа, полученного на нерыночных условиях, при применении НСФО не предполагает дисконтирования. Первоначально заем отражается в учете в сумме полученных денежных средств.

ПРИМЕР 15

Компания приобретает товар, стоимость единицы которого составляет 1 650 000 тенге, с отсрочкой платежа, которая выходит за обычные рамки кредитования.

Если бы организация приобрела товар с условием немедленной оплаты, то она бы заплатила за единицу 1 500 000 тенге.

Рыночная ставка для однолетних векселей (займов) аналогичных контрагентов составляет ориентировочно 10%.

По какой стоимости оприходовать первоначально запасы, если организация применяет:

1) МСФО;

2) НСФО?

Анализ

Если организация применяет МСФО, то при приобретении товаров с отсрочкой нужно руководствоваться пунктом 18 МСФО (IAS) 2:

«Предприятие может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, то такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования».

Помимо актива (запасов), данная операция приводит к возникновению торговой кредиторской задолженности, классифицируемой как финансовое обязательство (МСФО (IAS) 32), которое в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 9 первоначально оценивается как приведенная стоимость будущих денежных оттоков, дисконтированных с использованием превалирующей рыночной ставки (ставок) процента для аналогичного инструмента.

Воспользуемся формулой определения дисконтированной стоимости:

PV = FV × 1 / (1 + i) n,

где  PV    –  дисконтированная стоимость;

       FV    –  будущая стоимость;

       i       –  ставка процента;

       n      –  количество периодов.

По данным рассматриваемого примера:

PV = 1 650 000 × (1 + 0,1) 1 = 1 500 000 тенге.

Таким образом, первоначально запасы и кредиторская задолженность признаются по справедливой стоимости, равной дисконтированной стоимости будущего оттока, связанного с погашением обязательства, которая в данном случае равна обычной стоимости реализации товара при немедленной оплате, то есть 1 500 000 тенге.

Разница в 150 000 тенге (1 650 000 - 1 500 000) признается в финансовой отчетности по МСФО в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Если же организация применяет НСФО, то в соответствии с положениями пункта 34 § 3 «Учет запасов» НСФО в финансовой отчетности запасы отражаются по себестоимости.

То есть в условиях НСФО совершенно не важно, на каких условиях приобретены запасы, есть ли отсрочка в погашении или ее нет, – запасы приходуются первоначально по себестоимости, которая по условиям примера составляет 1 650 000 тенге.

МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» устанавливает понятие, принципы и методы оценки справедливой стоимости, а также требования к раскрытию.

Оценка элементов финансовой отчетности по справедливой стоимости очень важна в условиях применения МСФО, так как для инвесторов, являющихся пользователями финансовой отчетности, более важной является информация о текущей стоимости как отдельных активов и обязательств, так и компании в целом. Такая информация позволяет принимать правильные инвестиционные решения, так как справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки экономических выгод, которые способны принести активы компании в будущем.

В НСФО же такого понятия, как справедливая стоимость, вообще не существует.

В заключение хотелось бы сказать, что НСФО – это максимально упрощенный стандарт, который не имеет целью представление финансовой отчетности широкому кругу пользователей (инвесторам) и не требует значительных затрат на подготовку и обработку учетной информации, в отличие от МСФО. С этой точки зрения НСФО более предпочтителен для субъектов малого бизнеса, для которых использование МСФО зачастую непозволительная роскошь, к тому же не всегда оправданная.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что в НСФО не рассмотрены некоторые аспекты, с которыми может столкнуться предприятие (ИП) при подготовке финансовой отчетности. Например, в НСФО ничего не говорится о том, как учитывать государственные субсидии или как применять изменения в учетной политике. Также в НСФО не освещены переходные положения в том случае, когда субъект, ранее применявший другие стандарты (МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса или МСФО), переходит на НСФО.

УЗНАЙТЕ ПОДРОБНОСТИ:

 

Головной офис "ЦДБ Education" в Алматы: +7 (727) 346-83-53,

"ЦДБ Центр": + 7 (7172) 36-64-64, +7 (771) 033-99-22 

"ЦДБ Юг": + 7 (727) 346-84-81

 

 

 

 

–ейтинг@Mail.ru