Отложенные налоговые обязательства (02.02.2012)

Автор:

Авторские материалы, размещенные на сайте, выражают экспертное мнение и носят рекомендательный характер. Материалы основаны на нормативных актах, действительных на момент публикации.
Для поиска на странице нажмите CTRL+F

Отложенные налоговые обязательства

Отложенные налоговые обязательства – это налоги, которые исходя из временных и постоянных отличий налогового и финансового учета подлежат уплате или возмещению из бюджета не в текущем периоде, а в будущем.
В данной статье автором подробно на примерах рассматривается природа отложенного налогообложения.
Концептуальная основа
Основная причина заключается в различных правилах формирования налогооблагаемого дохода согласно Налоговому кодексу и прибыли до налогообложения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО) или Национальным стандартом финансовой отчетности № 2 (далее – НСФО 2). Действие указанных нормативных документов предполагает полную автономность законодательных актов в области налогообложения и бухгалтерского учета.
Выводы:
          налоговое законодательство определяет методику исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а следовательно, и порядок подготовки отчетности, в частности Декларации по корпоративному подоходному налогу (далее – КПН);
          законодательство по вопросам бухгалтерского учета (МСФО, НСФО 2) регулирует систему подготовки и представления финансовой отчетности.
Таким образом:
1) в бухгалтерском учете:
прибыль до налогообложения = доходы – расходы, признание которых требуется согласно МСФО;
2) в налоговом учете:
налогооблагаемый доход = совокупный годовой доход (СГД) – вычеты (с учетом корректировок), признание которых регламентируется Налоговым кодексом.
Две различные базовые схемы изначально предполагают, что в отношении некоторых позиций (статей) будут отличаться периоды их признания для целей составления отчетности.
А теперь более подробно рассмотрим действие двух схем.
 
Бухгалтерский учет
Для признания доходов, расходов, капитала, активов, обязательств, согласно МСФО, используются нормативы стандартов на предмет их соответствия определению и критериям признания. Кроме того, для формирования результатов деятельности компании за период должно соблюдаться правило: доходы и расходы по каждой сделке признаются в одном и том же отчетном периоде. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее – МСФО 12) требует, чтобы налоговые последствия всех событий, операций и сделок компания учитывала таким же образом, как и сами эти операции и события. Если результаты сделок отражены в компонентах капитала, то таким же образом учитываются налоговые последствия этих сделок. Следовательно, если результаты сделок отражены в отчете о прибылях и убытках отчетного периода, то в этом же отчете будут отражены их налоговые последствия. МСФО 12 является именно тем стандартом, который учитывает все различные подходы, существующие между налоговым учетом и бухгалтерским учетом в части отражения обязательства по КПН и расходов по КПН.
И главное  расходы по налогу на прибыль в целях составления и представления финансовой отчетности будут признаваться по правилам МСФО 12, а не в сумме текущего налогового обязательства, определенного по нормам налогового законодательства.
Налоговый учет
Для признания статей, формирующих совокупный годовой доход (далее – СГД) и вычеты согласно Налоговому кодексу, можно условно выделить согласительные, отрицательные или отложенные нормы по отношению к статьям, признанным в бухгалтерском учете.
А именно:
          Согласительная норма предполагает, что в налоговом учете признание статей полностью соответствует их признанию в бухгалтерском учете в том же периоде и наоборот. Соответственно, такие статьи не приводят к отложенным налогам, так как период их признания и сумма соответствуют требованиям двух нормативных актов.
          Отрицательная норма предполагает, что в целях налогообложения не признаются статьи, признанные в отчетном периоде для целей составления финансовой отчетности и которые не будут признаны и в последующих периодах. Соответственно, отложенных налогов в таких случаях не возникает. Несмотря на то что понятие «постоянные разницы» в МСФО 12 не рассматривается, однако в практике они имеют место. Например, статьи расходов, отраженные в бухгалтерском учете и не относимые на вычеты в налоговом учете согласно статье 115 Налогового кодекса, образуют собой постоянные разницы между двумя учетами.
          Отложенная норма предполагает, что статьи, признанные в отчетном периоде для целей составления финансовой отчетности, не признаются в целях налогообложения либо признаются не в полной сумме, но которые будут признаны в последующих периодах. Соответственно, именно они приводят к возникновению временных ризниц, которые будут признаны в финансовой отчетности в качестве отложенных налогов. Например, сумма амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете по периодам отличается от суммы вычетов по амортизации тех же основных средств в налоговом учете. То есть признание стоимости основных средств через амортизационные отчисления расходами в бухгалтерском учете не совпадает по периодам с отнесением на вычеты амортизации по тем же активам в налоговом учете.
Основные определения
Согласно МСФО 12, применяются следующие термины:
бухгалтерская прибыль – прибыль или убыток до налогообложения за период;
налогооблагаемая прибыль (убыток) – сумма прибыли (убытка) за период, определенная в соответствии с налоговым законодательством, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль;
расходы по налогу (доходы по налогу) – совокупная величина, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога;
текущие налоги – сумма налогов на прибыль к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.
Ключевым понятием для сущности отложенных налогов является временная разница.
Временные разницы – разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Чтобы установить размер временной разницы, необходимо определить налоговую базу актива или обязательства.
Налоговая база актива или обязательства – величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.
Налоговая база актива – величина, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых выгод в будущем. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, то налоговая база актива приравнивается к его балансовой стоимости.
Пример
Фиксированный актив был включен в стоимостный баланс в сумме 540 тыс. тенге. За предшествующие периоды на вычеты по такому активу было отнесено 120 тыс. тенге. Таким образом, в последующие периоды на вычеты будет отнесено 420 тыс. тенге. В данном случае налоговая база актива будет равна 420 тыс. тенге.
Пример
Компания предоставила заем в размере 15 000 тыс. тенге. Так как возмещение основной суммы займа не будет иметь никаких налоговых последствий, налоговая база будет равна 15 000 тыс. тенге.
Налоговая база обязательства – величина, равная балансовой стоимости обязательства за вычетом любой суммы, которая будет признана вычетами в налоговых целях в отношении этого обязательства в будущем. В случае с выручкой, полученной авансом, налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом в будущем.
 
Пример
По балансу оценочные обязательства по отпускам работников составляют 830 тыс. тенге. Для целей налогообложения вычеты будут признаны в периоде, когда работник воспользуется своим гарантированным правом на отпуск. Следовательно, налоговая база данного обязательства равна нулю (830 тыс. – 830 тыс.).
 
Пример
В балансе компании отражена полученная предоплата по договору аренды за будущие периоды в сумме 800 тыс. тенге. Для целей налогообложения доход от аренды будет подлежать включению в СГД в будущем. Следовательно, налоговая база обязательства равна 800 тыс. тенге (800 тыс. – 0).
 
Пример
Компания получила кредит в банке в размере 12 000 тыс. тенге. Так как погашение кредита не будет иметь никаких налоговых последствий, налоговая база будет равна 12 000 тыс. тенге.
Признание отложенных налогов
Главный вопрос по МСФО 12 состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
          будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании,
и
          операций и событий текущего периода, которые отражаются в финансовой отчетности компании.
В отчете о прибылях и убытках расходы по налогу на прибыль представляют собой совокупную величину в отношении текущего и отложенного налога. Отложенные налоги возникают на основе временных разниц, существующих между бухгалтерским и налоговым учетом, выраженных в виде суммы разницы между балансовой стоимостью активов и (или) обязательств и их налоговой базой.
Исходя из временных разниц между балансовой стоимостью актива и (или) обязательства и их налоговой базой формируются отложенные налоговые активы или обязательства. Отложенные налоги с целью их отражения в бухгалтерском балансе определяются исходя из двух показателей – временной разницы и налоговой ставки по КПН – и представляют собой их произведение:

отложенный налоговый

актив / обязательство

=

 

временная

разница

 х

 

налоговая ставка

по КПН

Временные разницы могут быть:
          налогооблагаемыми, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, то есть разница реализуется в виде текущего налога к уплате в будущем;
          вычитаемыми, которые приведут к признанию вычетов в будущих периодах.
По налогооблагаемым временным разницам возникают отложенные налоговые обязательства, а по вычитаемым временным разницам признаются отложенные налоговые активы.
В таблице представлен алгоритм образования отложенных налогов.
 

Балансовая стоимость актива/обязательства отличается от их налоговой базы

Отложенное налоговое обязательство возникает
в случаях:

Отложенный налоговый актив (требование) возникает в случаях:

 

если балансовая стоимость актива больше его налоговой базы

если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы

или

или

если балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы

если балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы

На практике при определении временных разниц необходимо руководствоваться следующими принципами:
1. Концептуально временные разницы отождествляются только с теми статьями, которые рассматриваются для целей налогообложения (подлежат включению в СГД или в вычеты), поскольку именно временные разницы приводят к возникновению отложенных налогов. Из чего следует, что отождествление временных разниц с теми показателями, которые не участвуют в определении налогооблагаемого дохода, в принципе невозможно.
2. По статьям, которые не имеют налоговых последствий, налоговая база принимается равной балансовой стоимости и, следовательно, временные разницы отсутствуют (равны нулю). Примерами таких статей могут быть денежные средства, выпущенный капитал, нераспределенная прибыль и так далее. Объясняется это тем, что потоки денежных средств, гашение основной суммы займов (кредитов), изменение уставного капитала и другие статьи по нормам налогового законодательства не включаются в СГД и не подлежат вычету.
3. В целях налогообложения резервы, признанные в бухгалтерском учете, не подлежат вычету. Периоды их отнесения на вычеты в будущем регламентированы Налоговым кодексом. Так, при уходе сотрудников в отпуск будут начислены причитающиеся им вознаграждения; вычеты по сомнительным требованиям предусмотрены по истечении трех лет с момента возникновения задолженности; вычеты по гарантийным обязательствам признаются при наступлении случаев, предусмотренных договором; вычет налогов производится по схеме «уплаченные в пределах начисленных» и так далее.
4. Временная разница по статье «Основные средства и нематериальные активы» определяется путем сравнения их балансовой стоимости со стоимостным балансом фиксированных активов на конец налогового периода после вычетов по амортизации.
Пример
Балансовая стоимость основного средства равна 280 тыс. тенге, налоговая база составляет 210 тыс. тенге. Налоговая база представляет собой размер вычетов по амортизации в будущих периодах. Временная разница равна 70 тыс. тенге (280 тыс. – 210 тыс.). Отложенное обязательство – 14 тыс. тенге (70 х 20%, где 20% – ставка КПН). Таким образом, в будущем это приведет к возникновению налогооблагаемой прибыли в размере, превышающем прибыль до налогообложения в отчете о прибылях и убытках на 70 тыс. тенге. Соответственно, налог на прибыль в будущих периодах будет исчислен на 14 тыс. тенге больше, чем признанные в бухгалтерском учете расходы на прибыль.
 
Пример
Балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности составляет 320 тыс. тенге, в том числе резерв по сомнительным долгам – 105 тыс. тенге. Согласно статье 105 Налогового кодекса, вычет сомнительных требований производится по истечении трех лет с момента возникновения задолженности. Таким образом, налоговая база будет равна 425 тыс. тенге (320 тыс. + 105 тыс.). Временная разница составит 105 тыс. тенге, отложенный актив – 21 тыс. тенге (105 х 20%, где 20% – ставка КПН). В будущем это приведет к возникновению прибыли до налогообложения в финансовой отчетности в размере, превышающем налогооблагаемую прибыль на 105 тыс. тенге. Соответственно, в последующие периоды расходы по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках будут на 21 тыс. тенге выше, чем исчисленный налог на прибыль для целей налогообложения.
 
Пример
Балансовая стоимость гарантийных обязательств составляет 830 тыс. тенге. Согласно статье 100 Налогового кодекса, на вычеты относятся фактические расходы налогоплательщика по устранению выявленных неисправностей. Таким образом, налоговая база будет равна нулю. Временная разница составит 830 тыс. тенге, отложенный актив – 166 тыс. тенге (166 х 20%, где 20% – ставка КПН). В будущем это приведет к возникновению прибыли до налогообложения в финансовой отчетности в размере, превышающем налогооблагаемую прибыль на 830 тыс. тенге. Соответственно, в последующие периоды расходы по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках будут на 166 тыс. тенге выше, чем исчисленный налог на прибыль для целей налогообложения.
 
Согласно МСФО 12, отложенное налоговое обязательство подлежит признанию применительно ко всем налогооблагаемым временным разницам, за исключением случаев, когда такое обязательство возникает в связи с:
          первоначальным признанием деловой репутации
или
          первоначальным признанием актива или обязательства в операции, которая:
          не является объединением предприятий
и
          на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Признание отложенного налогового обязательства в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и с долями участия в совместной деятельности, регламентируется пунктом 39 МСФО 12.
Отложенный налоговый актив подлежит признанию относительно всех вычитаемых временных разниц при наличии вероятности получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, за исключением случаев, когда такой актив в">

...

Для получения полного доступа к сайту, Авторизуйтесь или купите полный доступ, либо пройдите бесплатную регистрацию!


вернуться назад
?
Не нашли нужный документ?
задать вопрос
Рубрика статей

–ейтинг@Mail.ru