КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ ПО МСФО (IFRS) 9

Автор:

Авторские материалы, размещенные на сайте, выражают экспертное мнение и носят рекомендательный характер. Материалы основаны на нормативных актах, действительных на момент публикации.
Для поиска на странице нажмите CTRL+F

Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) в рамках работ по усовершенствованию учета финансовых инструментов 12 ноября 2009 года выпустил МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» – проект замены МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». По мере завершения работы по каждому этапу усовершенствований в МСФО (IFRS) 9 будут добавляться новые разделы, а из МСФО (IAS) 39 – исключаться соответствующие разделы.
МСФО (IFRS) 9 касается классификации и оценки финансовых активов (не затрагивает финансовых обязательств), упрощает порядок учета финансовых активов, так как использует единый принцип по классификации финансовых активов.
Данный стандарт отменяет определенные ранее в МСФО (IAS) 39 такие категории, как «инвестиции, удерживаемые до погашения», «займы и дебиторская задолженность» и «финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи».
МСФО (IFRS) 9 определяет две основные категории финансовых активов:
·   финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости;
·   финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости.
Схема 2
Отнесение финансовых активов по категориям
Схема 3
Отнесение инвестиций в долевые инструменты по категориям
 
Вопрос определения категории, к которой следует отнести финансовый актив, должен решаться при его первоначальном признании. В дальнейшем реклассификация допускается лишь в таком редком случае, когда ее необходимость определяется изменением модели бизнеса компании.
МСФО (IFRS) 9 введен новый термин «бизнес-модель».
Бизнес-модель формируется ключевым управленческим персоналом компании. Ее содержание, а также конкретный вид устанавливаются компанией самостоятельно. Бизнес-модель представляет собой последовательно применяемую систему концепций, методик и конкретных средств управления финансовыми активами.
Бизнес-модели по управлению финансовыми активами могут быть сформированы, например, по способу извлечения экономических выгод, по видам активов или по функциональному признаку. Задача компании – определиться с методологией и разработать свои бизнес-модели по управлению финансовыми активами к моменту перехода на МСФО (IFRS) 9.
Оценка суммы первоначального признания для финансовых активов не изменилась. Активы, отнесенные к категории оцениваемых по справедливой стоимости, первоначально признаются по справедливой стоимости. Для остальных активов сумма первоначального признания актива – это его справедливая стоимость плюс сумма затрат, непосредственно относящихся к приобретению. Впоследствии финансовый актив оценивается или по справедливой стоимости, или по амортизированной стоимости.
Финансовый актив разрешается оценивать по амортизированной стоимости только в том случае, если он отвечает двум условия:
·   управление этим активом осуществляется в рамках бизнес-модели, которая предполагает удержание активов в целях получения потоков денежных средств, предусмотренных условиями соответствующих договоров;
·   по условиям договора данного финансового актива в установленные сроки возникают потоки денежных средств, которые представляют собой исключительно выплату основной суммы и процентов, начисленных на непогашенную часть основной суммы.
Если финансовый актив не отвечает одновременно двум этим условиям, то он оценивается по справедливой стоимости.
Примеры инструментов, удовлетворяющих критериям учета по амортизированной стоимости:
·   облигация с установленной датой погашения; выплата основной суммы и процентов привязана к индексу инфляции в валюте, в которой выражен инструмент, и при этом этот индекс не содержит фактора рычага;
·   инструмент с установленным сроком погашения, предусматривающий переменную ставку процента, для выплаты которого заемщик может постоянно менять рыночную ставку, при условии, что период, на который выбирается рыночная ставка, будет соответствовать сроку ее пересмотра;
·   облигация с переменной ставкой процента, для которой установлен верхний предел;
·   заем с полным правом регресса, обеспеченный залогом.
Примеры инструментов, не удовлетворяющих критериям учета по амортизированной стоимости:
·   конвертируемая облигация в долевой инструмент эмитента;
·   заем с обратной плавающей процентной ставкой;
·   бессрочный инструмент, который в любой момент времени может быть отозван эмитентом по номинальной стоимости, увеличенной на сумму начисленных процентов, но по которому процент подлежит выплате только в том случае, если после осуществления такой выплаты эмитент будет также платежеспособным и любые отложенные выплаты процентов не приводят к начислению дополнительных процентов;
·   инструмент, процентные платежи по которому индексируются в зависимости от результатов деятельности должника.
Долевые инструменты не предполагают наличия денежных потоков по договору, составляющих основную сумму и проценты, поэтому они отражаются по справедливой стоимости.
Если долевая бумага не имеет активного рынка и надежных котировок, а также отсутствуют другие рыночные возможности ее оценки, исключается возможность ее отражения по исторической стоимости. Теперь компания должна применять финансовое моделирование, используя, например, свои собственные экономические допущения.
Компания должна определить справедливую стоимость некотируемого долевого инструмента на дату первоначального перехода на МСФО (IFRS) 9. Любая возникшая разница между предыдущей балансовой стоимостью и вновь рассчитанной справедливой стоимостью по таким активам должна быть отнесена на входящее сальдо нераспределенной прибыли в отчетный период, который включает в себя дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9.
МСФО (IFRS) 9 указывает, что в ограниченных случаях фактическая стоимость может быть корректным отражением расчетной оценки справедливой стоимости. Это может иметь место в случае недостаточности недавней информации для того, чтобы определить справедливую стоимость, или же если диапазон возможных оценок справедливой стоимости широк и в пределах этого диапазона фактическая стоимость представляет собой наилучшую расчетную оценку справедливой стоимости.
МСФО (IFRS) 9 приводит перечень примеров, которые указывают на обстоятельства, когда фактическую стоимость нельзя считать наилучшей расчетной оценкой справедливой стоимости:
·   значительное изменение результатов деятельности компании – объекта инвестиции по сравнению с ее бюджетами, планами или от­дельными промежуточными показателями;
·   изменившиеся ожидания в отношении того, что объект инвестирования сможет достичь контрольных технических показателей выпуска продукции;
·   значительное изменение на рынке долевых инструментов объекта инвестиций или на рынке уже выпускаемой продукции;
·   значительные изменения в экономике в целом или в секторе, в котором работает объект инвестирования;
·   значительное изменение результатов деятельности сопоставимых компаний или оценок, подразумеваемых рынком в целом;
·   внутренние проблемы у объекта инвестирования, например: судебные разбирательства, мошенничество, изменения в руководстве или стратегии;
·   свидетельство, полученное на основании внешних сделок, совершаемых с долевыми инструментами объекта инвестирования или самим объектом инвестирования, например новый выпуск долевых инструментов.
Так как в экономике постоянно происходят изменения, то, скорее всего, компании не смогут использовать историческую стоимость в качестве справедливой стоимости на последующие отчетные даты для некотируемых долевых ценных бумаг.
Все прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых активов до их справедливой стоимости, в общем случае признаются в составе прибыли или убытка за период, за исключением инвестиций в долевые инструменты, некотируемые на рынке.
МСФО (IFRS) 9 предусматривает возможность классификации неторговых долевых инвестиций по справедливой стоимости через прочий совокупный доход при первоначальном признании. Стандарт требует, чтобы дивиденды, полученные по этим инвестициям, признавались в составе прибыли или убытка, если они не представляют собой частичный возврат стоимости инвестиции. Изменения справедливой стоимости этих инвестиций будут признаваться в составе прочего совокупного дохода, а доходы и расходы не будут переклассифицироваться из прочего совокупного дохода в состав прибыли или убытка в случае обесценения, продажи или выбытия инвестиции.
Первоначальная классификация финансового актива определяется бизнес-моделью компании по управлению финансовыми активами, а также характеристиками потоков денежных средств по финансовому активу в соответствии с договором. К дате перехода на МСФО (IFRS) 9 компания должна разработать и утвердить новую (или изменить старую) бизнес-модель по управлению финансовыми активами.
Последующая реклассификация может происходить только в случае изменения бизнес-модели компании по управлению финансовыми активами. В других ситуациях переклассификация запрещена.
В МСФО (IFRS) 9 приводятся следующие примеры, когда происходит изменение бизнес-модели:
·   компания держит портфель коммерческих займов для продажи. Впоследствии она приобретает компанию, бизнес-модель которой предполагает удержание подобных займов с целью получения потоков денежных средств, предусмотренных соответствующими договорами. Компания передает свои коммерческие займы, которые раньше удерживала для продажи, этой вновь приобретенной компании, для того чтобы она управляла ими вместе с другими имеющимися у нее займами;
·    компания решает закрыть часть своего бизнеса.
Примеры изменений, которые не представляют собой изменения бизнес-модели:
·   изменение намерений в отношении конкретных финансовых активов;
·   временное исчезновение конкретного рынка для финансовых активов;
·   передача финансовых активов между подразделениями компании, имеющими разные бизнес-модели.
Результаты реклассификации финансовых активов признаются исключительно на перспективной основе, то есть относятся на будущие отчетные периоды начиная непосредственно с даты реклассификации, без пересчетов прошлых показателей прибылей и убытков и без изменения прошлой сравнительной информации.
Если инструмент переклассифицируется из категории оцениваемых по амортизируемой стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости, он должен быть переоценен по справедливой стоимости на эту дату. Разница между балансовой и справедливой стоимостью будет признаваться отдельной строкой в составе прибыли или убытка за период.
Если инструмент переклассифицируется из состава оцениваемых по справедливой стоимости в состав оцениваемых по амортизируемой стоимости, справедливая стоимость на дату пере­классификации будет его новой балансовой стоимостью.
МСФО (IFRS) 9 обязателен для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года, с возможностью раннего применения. Если компания решила начать применять МСФО (IFRS) 9 до 1 января 2011 года, то моментом начала использования МСФО (IFRS) 9 может стать любая дата внутри временного промежутка между 12 ноября 2009 года и 1 января 2011 года.
Если же дата досрочного применения МСФО (IFRS) 9 находится после 1 января 2011 года, то датой перехода на МСФО (IFRS) 9 может быть только начало первого отчетного периода.
Если компания перешла на МСФО (IFRS) 9 до 1 января 2012 года, то она освобождается от требования ретроспективно реклассифицировать и пересчитать все сравнительные данные за прошлые периоды.
Также при досрочном переходе на МСФО (IFRS) 9 компания получает следующие преимущества:
·   возможность отменить или применить оценку по справедливой стоимости для тех финансовых инструментов, для которых наблюдается несоответствие в финансовом учете;
·   возможность избежать отражения снижения справедливой стоимости в качестве обесценения для долговых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, если они имеют базовые характеристики займа и отвечают соответствующей бизнес-модели;
·   возможность избежать записи обесценения долевых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, путем отражения их по справедливой стоимости в прочем совокупном доходе;
·   возможность восстановить убытки от обесценения предыдущих периодов по долевым инструментам, имеющимся в наличии для продажи, чья справедливая стоимость увеличилась, путем реклассификации их в оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
В ноябре 2010 года был завершен второй этап замены МСФО (IAS) 39. В опубликованную редакцию МСФО (IFRS) 9 были включены вопросы регулирования признания и оценки финансовых обязательств.
 
 
 
 
 

Авторизуйтесь или купите полный доступ

вернуться назад
?
Не нашли нужный документ?
задать вопрос

Рубрика статей


–ейтинг@Mail.ru