Рубрика статей

ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ КАК ФИНАНСОВЫЙ ИНСТРУМЕНТ
14.02.2012

Автор:
Авторские материалы, размещенные на сайте, выражают экспертное мнение и носят рекомендательный характер. Материалы основаны на нормативных актах, действительных на момент публикации.
Для поиска на странице нажмите CTRL+F
Дебиторская задолженность, в широком смысле этого слова, представляет собой любые договорные требования денег, товаров, работ или услуг. В бухгалтерском смысле дебиторская задолженность попадает под определение финансовых активов, регулирование которых входит в сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
Согласно МСФО (IAS) 39, займы и дебиторская задолженность представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на рынке, за исключением тех случаев, когда:
?  они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе и классифицируются как предназначенные для торговли, а также если они при первоначальном признании классифицированы как признаваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
?  они при первоначальном признании определены как предназначенные для продажи;
?  держатель не может возместить существенную часть первоначальных инвестиций, за исключением случаев, когда это происходит из-за ухудшения кредитоспособности. Такие активы должны быть признаны активами для продажи.
Типичными примерами финансовых активов, предусматривающих право требования по договору денежных средств в будущем, являются:
?  дебиторская задолженность по торговым операциям;
?  векселя к получению;
?  задолженность по займам к получению;
?  суммы долга по облигациям к получению.
При этом, согласно пункту AG11 приложения к МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», активы (такие, как расходы будущих периодов), для которых будущими экономическими выгодами являются получение товаров, работ, услуг, а не право получения денежных средств или других финансовых активов, не являются финансовыми активами.
Как правило, дебиторская задолженность бывает двух видов:
?  представляющая собой краткосрочные активы (дебиторская задолженность, которая будет погашена в ходе обычного операционного цикла);
?  представляющая собой долгосрочные активы (дебиторская задолженность, которая будет погашена в течение двенадцати месяцев после отчетной даты).
Поддержание дебиторской задолженности требует затрат, однако предоставление кредита (отсрочки оплаты) приносит выгоду в виде увеличения объема реализации. Наиболее эффективной считается такая кредитная политика, которая максимизирует чистые денежные поступления за некоторый период, компенсирующий риск, принимаемый на себя компанией.
Если оплата товара (работ, услуг) производится немедленно, то прибыль компания реально получает на свой счет и может ее инвестировать дальше; если же товар продан в кредит, то прибыль отражена в отчетности компании, так как отражение основывается на методе начисления, однако реально еще компанией не получена. Компании, стремящиеся к краткосрочной выгоде, могут пойти на увеличение объема сделок в кредит, в том числе и с ненадежными клиентами, для того чтобы в финансовой отчетности отразить более выгодный уровень прибыли. Это может временно повысить рыночную цену акции, но только до тех пор, пока в результате таких действий не произойдет снижение реальной прибыли; затем курс акций упадет.
По МСФО дебиторская задолженность должна признаваться в отчетности в качестве актива, если она может быть надежно оценена и существует вероятность получения экономических выгод. Не нужно признавать в составе активов задолженность, которая, скорее всего, не будет получена. Задолженность покупателей и заказчиков отражается за вычетом резерва под обесценение, который создается при наличии объективных свидетельств того, что долги не будут собраны в полном объеме. Задолженность с отсрочкой платежа отражается по дисконтированной стоимости.
При первоначальном признании дебитор­ская задолженность оценивается по справедливой стоимости. После первоначального признания дебиторская задолженность измеряется по амортизированной стоимости, которая определяется как первоначальная оценка за вычетом погашенных сумм основного долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной амортизации, разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также уменьшенная на сумму обесценения или на сумму, безнадежную для получения. Для амортизации указанной разницы используется метод эффективной процентной ставки.
Согласно пункту 59 МСФО (IAS) 39, выделяются следующие признаки возможного обесценения дебиторской задолженности:
?  значительные финансовые трудности должника;
?  нарушение условий договора должником (например, просрочка уплаты или невыполнение обязательств по процентам или основной сумме долга);
?  предоставление кредитором уступки должнику в связи с экономическими или юридическими причинами (вытекающими из его финансовых трудностей), которую в других обстоятельствах кредитор не стал бы делать;
?  вероятное банкротство должника или его другая финансовая реорганизация;
?  исчезновение активного рынка для финансового актива в связи с финансовыми трудностями;
?  наличие доступной информации, свидетельствующей об определенном уменьшении предполагаемых будущих потоков денежных средств по группе финансовых активов начиная с первоначального признания этих активов, хотя это уменьшение и не идентифицируется с отдельным финансовым активом в группе, включая:
   неблагоприятные изменения состояния платежей должника в группе (например, увеличившееся количество просроченных платежей);
   национальные или местные экономические условия, находящиеся в определенном соотношении с невыполнением обязательств в группе (например, увеличение уровня безработицы в географическом районе должника, уменьшение цен на собственность для ипотеки в соответствующей сфере, уменьшение цен на нефть для заемных активов производителей нефти или неблагоприятные изменения условий в отрасли, влияющие на заемщика в группе).
Компания должна использовать весь прошлый опыт возникновения убытков по дебиторским задолженностям. Однако информацию прошедших периодов следует корректировать на основе текущих обстоятельств. Таким образом, компании должны стремиться к образованию индивидуальных резервов по дебиторской задолженности; в случае отсутствия такой возможности для незначительных дебиторских задолженностей, объединенных в группы, образуются групповые (общие) резервы.
Особое внимание следует уделять порядку определения убытка от обесценения дебиторской задолженности. Для проведения проверки на обесценение необходимо:
1) выявить отдельные дебиторские задолженности, существенные по своим суммам для компании (методы определения крупных кредитов закрепляются в учетной политике компании);
2) для каждой существенной дебиторской задолженности проверить наличие объективных признаков обесценения и при их наличии определить для нее сумму убытка от обесценения (индивидуальный резерв);
3) объединить все дебиторские задолженности, каждая из которых не является значительной, в группы с аналогичными характеристиками кредитного риска, отражающими способность дебитора выплачивать все причитающиеся суммы согласно условиям договора. Для образования групп следует учитывать отрасль, географическое положение, вид залога, положение дел с просрочкой, статус задолженности и другие важные в данном случае факторы;
4) проверить наличие признаков обесценения для каждой из сформированных групп. По каждой группе с выявленными признаками обесценения определить убыток (групповые или общие резервы);
5) все дебиторские задолженности, которые были установлены на первом этапе, но для которых не было выявлено убытков от обесценения на втором этапе, включить в соответствующие их рискам группы задолженностей, сформированных на третьем этапе, и провести проверку на обесценение в их составе. Следует обратить внимание на то, что вероятность невозврата долга неоднородна в различных группах, объединяющих дебиторскую задолженность, уже прошедшую проверку на обесценение в индивидуальном порядке и не обесцененную, и задолженность, не тестировавшуюся на обесценение по отдельности. Дебиторские задолженности, по которым признан убыток в результате их индивидуальной проверки на обесценение, групповой проверке не подлежат. Если для отдельной дебиторской задолженности с признаками обесценения появляются данные, позволяющие определить сумму убытка по ней на индивидуальной основе, она должна быть исключена из группы и проверена на обесценение отдельно. Для несущественных дебиторских задолженностей также может производиться индивидуальная проверка на обесценение, но при большом количестве таких задолженностей затраты могут стать неоправданно высокими. С одной стороны, это приведет к нарушению принципа рациональности, с другой – ошибка в резерве по совокупности групп несущественных задолженностей может оказаться весьма значимой величиной.
Дебиторскую задолженность принято разделять на сомнительную и безнадежную. Сомнительным считается долг, в отношении которого имеются признаки обесценения, то есть отсутствует уверенность в его возврате. По со­мнительной дебиторской задолженности принято выделять непросроченные и просроченные задолженности. Непросроченной сомнительной дебиторской задолженностью считается такой долг, по которому дата исполнения его погашения еще не наступила, но уверенность в том, что погашение будет произведено, отсутствует. Признаками обесценения в данном случае могут являться начало процедуры банкротства, решение о ликвидации должника, его намерение не оплачивать счета и другое. Просроченная сомнительная дебиторская задолженность возникает при непогашении долга на дату исполнения обязательства и отсутствии уверенности в его дальнейшем погашении. При образовании резерва по такой задолженности учитывается ее обеспеченность залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией, а также невозможность удержания имущества должника и другие условия, установленные законодатель­ством или договором.
Для целей проверки обесценения дебитор­ской задолженности следует отдельно выделить безнадежную дебиторскую задолженность, то есть такую, возврат по которой практически невозможен. Подобная задолженность возникает при ликвидации предприятия должника или истечении срока исковой давности по ней и, соответственно, невозможности ее взыскания в судебном порядке. Оценка безнадежной дебиторской задолженности равна нулю. В учете допустимо либо прямое списание такого долга, либо образование по нему 100-процентного резерва. Оценка безнадежной задолженности производится на индивидуальной основе.
По сомнительной дебиторской задолженности, проверяемой на обесценение на индивидуальной основе, резерв создается исходя из вероятности невозврата долга. Групповые резервы, как правило, создаются по краткосрочным задолженностям на основе усредненной расчетной оценки невозврата долга. При этом размеры убытка от обесценения, отражаемого в виде резерва по сомнительным долгам, определяются в зависимости от срока, прошедшего со дня образования задолженности, по данным бухгалтерского учета.
На практике существует несколько способов определения суммы резерва:
1) определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;
2) начисление резерва в процентном отношении от чистых продаж в кредит за период;
3) разделение дебиторской задолженности на несколько групп в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.
Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание первого и третьего способов): резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкрот­ства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.

ПРИМЕР

Cогласно учетным данным компании «А», остаток по счету «Дебиторская задолженность по основной деятельности» на 31 декабря 2010 года составил 3 000 000 долл. США. Распределение задолженности по срокам возникновения приведено ниже:
долл. США
">

Период

 

Дебиторская

задолженность

Декабрь 2010

 

1 000 000

 

Ноябрь 2010

 

200 000

 

Октябрь 2010

 

200 000

 

Сентябрь 2010

 

137 500

 

Август 2010

 

137 500

 

Июль 2010

 

150 000

 

Июнь 2010

 

 

Май 2010

 

150 000

 

Апрель 2010

 

100 000

 

Март 2010

 

125 000

 

...

Для получения полного доступа к сайту, Авторизуйтесь или купите полный доступ, либо пройдите бесплатную регистрацию!


вернуться назад