Рубрика статей

Учет резервов, условных обязательств и условных активов
19.01.2012

Автор:
Авторские материалы, размещенные на сайте, выражают экспертное мнение и носят рекомендательный характер. Материалы основаны на нормативных актах, действительных на момент публикации.
Для поиска на странице нажмите CTRL+F

 Учет резервов, условных обязательств и условных активов

Основные понятия
Учет резервов, условных обязательств и условных активов регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Рассмотрим основные понятия, включаемые в МСФО (IAS) 37.
Резерв – это обязательство неопределенной величины или с неопределенным сроком погашения.
Обязательство – это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Существующее (текущее) обязательство существует в том случае, когда вследствие прошлого события у компании нет реалистичной альтернативы погашению обязательства, что приведет к выбытию ресурсов, заключающих экономические выгоды («обязывающее событие»).
Обязывающее событие – это событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство, в результате которого у предприятия нет реалистичной альтернативы урегулированию этого обязательства.
Юридическое обязательство – это обязательство, вытекающее:
          из договора;
          из законодательства;
          из иного действия правовых норм (например, судебного решения).
Обязательство, обусловленное сложившейся практикой – обязательство, возникающее в результате действий предприятия в случаях, когда:
          посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно кон­кретного текущего заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязанности;
          предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.
Признание, оценка и учет резервов
Для того чтобы резерв был признан в учете, необходимо соблюдение следующих критериев:
          у предприятия есть существующее (текущее) обязательство (юридическое или обусловленное сложившейся практикой), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
          представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
          возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Примеры резервов:
          реструктуризация предприятия;
          гарантийные обязательства;
          возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде при осуществлении деятельности предприятия;
          обязательства по выводу основных средств из эксплуатации;
          обременительный договор и др.
ПРИМЕР
При продаже производитель предоставляет гарантии покупателям продукции. По условиям договора производитель обязуется исправить любые производственные дефекты, обнаруженные в течение трех лет с момента продажи: произвести ремонт или вернуть день­ги. По опыту прошлых лет предприятие ожидает претензии от покупателей.
Следует ли признать резерв?
В данном случае соблюдаются критерии, необходимые для признания резерва:
          наличие текущего юридического обязательства, связанного с продажей продукции с гарантией;
          вероятность погашения – существует для всех гарантий данного класса.
На основании этого можно сделать вывод, что резерв необходимо признать.
ПРИМЕР
В отношении предприятия возбуждено дело о возмещении ущерба, но при этом предприятие не признает за собой никакой вины в случившемся. До утверждения финансовой отчетности за период, окончившийся 31 декабря 2009 года, юристы предприятия полагали, что предприятие, скорее всего, будет признано невиновным. Однако при подготовке отчетности за период, окончившийся 31 декабря 2010 года, принимая во внимание ход судебного разбирательства, они изменили мнение и теперь считают вероятным признание предприятия ответственным.
Признается ли резерв в данном случае?
На 31 декабря 2009 года необходимо раскрыть условное обязательство, так как, исходя из данных, имеющихся на момент утверждения финансовой отчетности, обязательство, как результат прошлых событий, отсутствует.
На 31 декабря 2010 года необходимо также признать резерв в размере оптимальной оценки суммы, необходимой для погашения текущего обязательства, так как соблюдаются следующие критерии:
          на основании мнения юристов и имеющихся свидетельств текущее обязательство существует;
          вероятность погашения текущего обязательства также существует.
Если предприятие сохраняет за собой возможность избежать каких бы то ни было расходов, обязательство не возникает и резерв не признается, например:
          факт загрязнения предприятием окружающей среды (даже если загрязнение произошло вследствие его действий) сам по себе не приводит к возникновению обязательства, поскольку предприятие может и не устранять его последствия;
          для признания резерва в отчетности недостаточно одного лишь решения руководства, поскольку руководство может в будущем это решение пересмотреть;
          если принято решение, которое обязывает предприятие понести будущие расходы, резерв не признается в отчетности до тех пор, пока предприятие имеет реалистичную альтернативу выполнению этого решения.
В редких случаях бывает неясно, существует ли текущее обязательство. В таких случаях прошлое событие считается приводящим к возникновению текущего обязательства, если на дату отчетности существование текущего обязательства представляется более вероятным, чем его отсутствие.
Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:
          наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако этот метод имеет свои недостатки. Например, если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. В балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
          максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
          минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
          ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.
Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наи­лучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.
При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.
Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.
ПРИМЕР
Предприятие продает товары с гарантией, по которой покупателям покрываются затраты на устранение любого производственного дефекта, обнаруженного в течение двенадцати месяцев после покупки. Если бы в каждом проданном изделии были обнаружены небольшие дефекты, затраты на их устранение составили бы 200 000 тенге, а при обнаружении в каждом проданном изделии крупных дефектов на ремонт необходимо было бы потратить 500 000 тенге. Прошлый опыт компании и прогнозы на будущее показывают, что в предстоящем году:
          65% проданных изделий не будет иметь никаких дефектов;
          15% проданных изделий будет иметь небольшие дефекты;
          3% проданных изделий будет иметь крупные дефекты.
Рассчитаем сумму резерва на покрытие обязательств по гарантиям, который должен быть сформирован в финансовой отчетности.
Ожидаемая стоимость затрат на ремонт составляет:
(65% ? 0) + (15% ? 200 000) + (3% ? 500 000) =
0 + 30 000 + 15 000 = 45 000 тенге.
Предприятие должно оценить вероятность затрат на покрытие всех обязательств, которые могут возникнуть в связи с предоставленными гарантиями.
Отдельные объекты основных средств требуют значительных затрат по выводу их из эксплуатации и восстановлению окружающей среды (например, затраты на демонтаж нефтяной буровой установки по окончании добычи нефти и восстановление морского дна или затраты по выводу из эксплуатации атомных электростанций и захоронение отработанного ядерного топлива). Фактически данные расходы компания осуществляет при выводе объекта основных средств из эксплуатации, то есть в конце срока полезного использования. Однако уже в момент ввода в эксплуатацию актива у компании возникает обязательство по выводу из эксплуатации рассматриваемых объектов. По­скольку в основе МСФО лежит метод начисления, а также требование осмотрительности, указанные расходы должны признаваться в качестве резерва согласно МСФО (IAS) 37, с одновременным включением в первоначальную стоимость основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Отражение в учете признания резерва по выводу из эксплуатации объектов основных средств отражается бухгалтерской записью:
Д-т      «Основные средства»
К-т      «Резерв по выводу из эксплуатации»
Указанная запись по формированию резерва делается на сумму, определяемую дисконтированием стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательства. Формула:
FV ? 1 / (1 + r) а,
где      FV                 сумма предполагаемого погашения обязательства;
r                    ставка дисконтирования;
a                    период дисконтирования (равен сроку полезного использования объекта основного средства).
ПРИМЕР
Организация осуществляет эксплуатацию морских нефтяных месторождений. Лицензионными соглашениями предусмотрены по окончании добычи нефти демонтаж нефтяной буровой установки и восстановление морского дна.
В конце декабря 2010 года на одном из месторождений введена в эксплуатацию буровая установка. Прямые затраты на приобретение буровой установки составили 1 000 д. ед., расходы на транспортировку и монтаж – 100 д. ед., срок полезного использования – 20 лет.
Оценочная сумма расходов на вывод из эксплуатации установки и восстановление морского дна после прекращения работы объекта составляет 120 д. ед. Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания – 7%.
Первоначальная стоимость объекта основных средств составит:
          прямые затраты на приобретение – 1 000 д. ед.;
          расходы на транспортировку и монтаж – 100 д. ед.;
          резерв по текущей дисконтированной стоимости: 31 д. ед. (120 ? 1 / (1 + 0,07) 20 = 120 ? 0,2584);
          итого первоначальная стоимость актива – 1 131 д.ед.
Ввод в эксплуатацию основного средства будет отражен следующей бухгалтерской записью:
Д-т      Основные средства 1 131
К-т      Расчеты с поставщиками
и подрядчиками       1 100
К-т      Резерв по выводу из эксплуатации           31
Первоначальная сумма признания резерва (дисконтированная стоимость будущего оттока ресурсов на 31 декабря 2010 года – 31 д. ед.) отличается от номинальной суммы, по которой ожидается погашение обязательства при выводе из эксплуатации объекта (на 31 декабря 2030 года – 120 д. ед.) на 89 д. ед. (120 д. ед. - 31 д. ед.). Данная разница представляет собой величину изменения резерва в связи с сокращением периода дисконтирования.
Увеличение резерва вследствие сокращения периода дисконтирования должно признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов.
Финансовые расходы на 31 декабря 2011 года составят сумму 2,2 д. ед. (31 д. ед. ? 7%):
Д-т      Финансовые расходы          2,2
К-т      Резерв по выводу из эксплуатации           2,2
В балансе на 31 декабря 2011 года резерв по выводу из эксплуатации будет отражен в сумме 33,2 д. ед. (31 + 2,2).
Кроме того, актив подлежит амортизации. Ежегодная сумма амортизации составит 56,55 д. ед. (1 131 д. ед. / 20 лет).
Выдержки из финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря 2011 года представлены в таблицах 1 и 2.
Таблица 1
Выдержка из бухгалтерского баланса
д. ед.

Показатель

 

Сумма

 

Долгосрочные активы

 

">

...

Для получения полного доступа к сайту, Авторизуйтесь или купите полный доступ, либо пройдите бесплатную регистрацию!


вернуться назад