Рубрика статей

Порядок учета запасов
13.04.2012

Автор:
Авторские материалы, размещенные на сайте, выражают экспертное мнение и носят рекомендательный характер. Материалы основаны на нормативных актах, действительных на момент публикации.
Для поиска на странице нажмите CTRL+F

У многих компаний запасы составляют значительную часть активов. При их отражении в учете возникает множество вопросов: когда признать запасы, по какой стоимости, каким образом рассчитать себестои­мость реализованных товаров? Ответы на них можно найти в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 2, который определяет порядок учета запасов.

Стандарт определяет товарно-материальные запасы как активы:

  предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
  в процессе производства для такой продажи, а также
  в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или предоставлении услуг.

Сфера применения IAS 2 не распространяется на:

  незавершенное производство по договорам на строи­тельство;
  финансовые инструменты;
  биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, и сельскохозяйственную продукцию на момент сбора урожая.
Стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:
  товарные брокеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

  производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после сбора урожая, минерального сырья и продуктов из минерального сырья, если они оцениваются по чистой стоимости продажи, в соответствии с устоявшейся практикой в этих отраслях экономической деятельности.

В состав запасов могут включаться объекты нематериальных активов, которые создаются для целей продажи, например, программное обеспечение.

Недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности, также отражается в качестве запасов.

Запасные части и сервисное оборудование классифицируются как запасы, если ожидается, что они будут использоваться в течение одного периода.

Поврежденные, испорченные или устаревшие запасы, не пригодные для реализации или использования, следует исключить из товарно-материальных запасов.

Запасы признаются в учете с момента перехода к компании рисков и выгод, связанных с правом собственности на эти запасы. В некоторых случаях право собственности переходит к покупателю в момент доставки соответствующих объектов. В других случаях момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, устанавливается исходя из требований права. Товары, находящиеся в пути, должны быть включены в ТМЗ компании-покупателя, если право собственности на эти товары уже перешло к ней.

Консигнационные товары, т. е. товары, переданные одной стороной (консигнантом) другой стороне (консигнатору) без передачи права собственности на них, не включаются в состав товарно-материальных запасов консигнатора, несмотря на то, что находятся на его территории.

Данные объекты включаются в состав запасов консигнанта.

Оценка запасов

Основной вопрос в учете запасов – это определение величины стоимости, которая должна признаваться в качестве актива и переноситься на будущие периоды до тех пор, пока не будет признаваться соответствующая выручка.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин – себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

Исключение: запасы производителей продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых могут отражаться по возможной чистой стоимости реализации, если это является принятой отраслевой практикой. Запасы брокеров и трейдеров (специализирующихся на биржевых товарах) могут оцениваться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Возможная чистая стоимость реализации – это предполагаемая цена продажи при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между независимыми, хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами.

Возможная чистая стоимость реализации определяется с учетом специфики деятельности компании. Справедливая стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов. Возможная чистая стоимость реализации может не быть равной справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Оценка запасов по себестоимости

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Затраты на приобретение состоят из цены приобретения, затрат по транспортировке и разгрузке, а также прочих затрат, непосредственно связанных с приобретением объекта. Налоги и импортные пошлины также включаются в затраты по приобретению за исключением случаев, когда они подлежат возмещению государством (например, налог на добавленную стоимость, подлежащий зачету). Торговые и оптовые скидки уменьшают цену приобретения.

Затраты на переработку включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты на сырье и материалы и прямые затраты на оплату труда.

К затратам на переработку также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию.

Постоянные накладные производственные расходы – это такие косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными при различных объемах производства. Примерами таких расходов являются затраты по аренде производственных зданий и оборудования, затраты по коммунальным услугам производственных подразделений, амортизация производственных зданий.

Постоянные производственные накладные расходы могут распределяться на себестоимость готовой продукции пропорционально прямым материальным затратам, прямым затратам на труд, сумме прямых затрат (материальных и трудовых), плановой себестоимости произведенной продукции, отпускной цене готовой продукции. База для распределения устанавливается руководством предприятия на отчетный период и отражается в учетной политике.

Включение постоянных накладных производственных расходов в себестоимость запасов осуществляется на расчетной основе, которая исходит из производственных мощностей компании при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность – это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов, или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в том случае, если имел место низкий уровень производства или остановка. Нераспределенные накладные расходы не включаются в стоимость продукции, а признаются как расходы (в отчете о прибылях и убытках) в период их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства величина постоянных накладных расходов, включаемых в себестоимость каждой единицы продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости.
 
Пример:
 
Нормальная производственная мощность – 100 000 единиц продукции в месяц, постоянные производственные накладные расходы составляют 12 000 000 тенге. Ставка распределения накладных расходов – 120 тенге за единицу. В июне месяце компания выпустила 80 000 единиц продукции.

Из общей суммы постоянных производственных накладных расходов в себестоимость продукции будут включены 9 600 000 тенге (80 000 ? 120), оставшиеся 2 400 000 тенге будут признаны расходами за период (счет «Себестоимость реализации» или «Прочие производственные расходы»). В июле компания получила дополнительный заказ и выпустила 120 000 единиц. В этом случае в себестоимость каждой единицы будет включаться 100 тенге (12 000 000 / 120 000) производственных накладных расходов.

Если на протяжении какого-либо периода времени фактический объем производства значительно отличается от установленной нормы производительности, то имеет смысл рассмотреть вопрос о возможном пересмотре показателей нормального уровня производства.

Переменные накладные производственные расходы – это такие косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от объема производства. Примерами таких затрат могут служить затраты на вспомогательные сырье и материалы, мелкую оснастку и инструменты, затраты на электроэнергию.

Переменные накладные производственные расходы относятся на каждую единицу выпускаемой продукции исходя из степени фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.
 
Пример:
 
Компания осуществляет контроль качества произведенной продукции. Один час работ по контролю качества стоит 3 000 тенге. При производстве партии товара на контроль качества было затрачено 75 часов. Объем партии – 5 000 единиц.

В себестоимость каждой единицы будет включено 45 тенге (75 х 3 000 / 5 000).

Прочие затраты, непосредственно связанные с доставкой запасов до места их продажи и приведением их в состояние готовности для продажи, должны включаться в фактическую себестоимость запасов. Такие затраты включают транспортные расходы, расходы по хранению, а также специфические работы по дизайну продукции для удовлетворения потребностей конкретного клиента.

В редких случаях в стоимость запасов могут быть включены затраты по займам. Указанные затраты подпадают под требования МСФО 23 «Затраты по займам». Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива (т. е. актива, подготовка которого к продаже обязательно требует значительного времени), должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Запасы, которые повсе­дневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, квалифицируемыми активами не являются. Капитализация начинается, когда:

  возникли расходы по данному активу;
  возникли затраты по займам, и
  началась работа, необходимая для подготовки актива к продаже.

Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к продаже.

С 1 января 2009 года капитализация затрат по займам, относящимся к квалифицируемым активам, обязательна.

Если товары приобретаются с отсрочкой платежа и период отсрочки превышает по длительности обычные сроки кредитования, то цена включает элемент, связанный с финансированием приобретения. В связи с этим указанный элемент признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования.
 
Пример:
 
Компания приобретает товар. Поставщик установил цену: 15 000 тенге за единицу при условии ее немедленной оплаты или 18 000 тенге за единицу, если оплата будет произведена через год.

Если компания-покупатель предпочтет совершить операцию на условиях отсрочки платежа, то в себе­стоимость единицы запаса следует включить только 15 000 тенге. Оставшиеся 3 000 тенге за единицу следует учитывать в качестве расходов по процентам на протяжении периода финансирования (т. е. 1 года).

В результате производственного процесса может производиться более чем один продукт. Это происходит в случае совместно производимых изделий или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Если компания производит два или более вида основной продукции, но не имеет возможности определить затраты по переработке по видам производимой продукции, то общие затраты распределяются на экономически оправданной и регулярной основе. Один из возможных подходов – распределение общей величины производственных затрат исходя из относительных продажных цен. Если используется данный метод, то предполагается, что уровень прибыли по каждому из таких продуктов одинаков.

В себестоимость запасов не включаются:

  сверхнормативные (по оптимальным нормам расхода, установленным на предприятии) затраты материалов, рабочей силы и прочие производственные затраты;
  затраты на хранение ТМЗ между отдельными стадиями производственного цикла, если только оно не предусмотрено технологическим процессом;
  административно-управленческие расходы;
  затраты, связанные с реализацией.

Эти затраты признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Себестоимость запасов предприятий сферы услуг включает:

  затраты по оплате труда и отчислениям на социальное страхование персонала, непосредственно занятого оказанием услуг, в том числе контролирующий персонал;
  затраты на вспомогательные материалы;
  накладные расходы, понесенные непосредственно в процессе оказания услуг.

Затраты на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в стоимость услуг, а признаются в качестве расходов отчетного периода.

Для предприятий сферы услуг запасы представляют собой накопленные затраты по предоставлению услуг клиентам. Запасы признаются только до момента признания выручки от соответствующих услуг.

Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов

Себестоимостью сельскохозяйственной продукции, собранной с биологических активов, на дату, когда начинает применяться IAS 2, является ее справедливая стоимость на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (в соответствии с IAS 41 «Сельское хозяйство»).

Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции, включаются в расчет чистой прибыли или убытка в том периоде, в котором они имели место.
 
Пример:
 
Справедливая стоимость собранного хлопка составляет 2 500 000 тенге, накопленные затраты к моменту сбора урожая – 2 300 000 тенге, предполагаемые затраты на сбыт – 100 000 тенге.

Стоимость запасов (хлопка), которая должна быть отражена в финансовой отчетности, составит 2 400 000 тенге (2 500 000 - 100 000). В момент признания возникает прибыль в сумме 100 000 тенге (2 400 000 - 2 300 000).

Не все запасы, закупленные или произведенные в течение периода, в этом же периоде будут реализованы или использованы. Таким образом, компании сталкиваются с проблемой разделения стоимости запасов, имевшихся в наличии для продажи, на два компонента: себестоимость реализованных запасов и себестоимость остатков непроданных запасов. Неправильное исчисление себестоимости реализации приведет к искажению чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках, а также остатков ТМЗ и нераспределенной прибыли в балансе. Причем эти искажения могут затронуть более чем один период.

Для расчета себестоимости запасов могут быть использованы следующие методы:

  метод специфической идентификации индивидуальных затрат, основанный на фактических затратах, применяется для измерения себестоимости конкретных единиц запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, т. е. изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены. При использовании этого метода конкретные затраты относятся на идентифицируемые единицы товарно-материальных запасов;

  метод средневзвешенной стоимости – стоимость каждой единицы ТМЗ определяется средневзвешенной стоимостью однотипных единиц ТМЗ в начале отчетного периода и стоимостью однотипных единиц, приобретенных или произведенных в течение отчетного периода. Средневзвешенная стоимость единицы ТМЗ определяется делением всей стоимости ТМЗ на количество единиц этих запасов и, с учетом всех цен, по которым приобретались ТМЗ в течение отчетного периода, сглаживает колебания цен;

  метод оценки по ценам первых покупок (FIFO – первым поступил – первым продан) – основан на предположении, что статьи запасов, закупленные или приобретенные первыми, будут проданы первыми. Соответственно единицы, остающиеся в запасах на конец периода, были закуплены или произведены последними. Метод FIFO может применяться предприятиями любой отрасли, независимо от реального физического движения товаров, т. к. он учитывает движение стоимости, а не товаров.
 
Пример:
 
Компания продает холодильники одной модели. В течение января было реализовано 98 штук по цене 110 000 тенге. На 1 января у компании имелось 20 кондиционеров себестоимостью 95 000 тенге каждый. Приобретения за январь:

5 января – 20 единиц, стоимость единицы – 94 000 тенге;
16 января – 50 единиц по 90 000 тенге;
26 июля – 30 единиц по 96 000 тенге.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров и себестоимость остатков методом средневзвешенной стоимости и методом FIFO.

Метод средневзвешенной стоимости

Себестоимость единицы запасов: (20 х 95 000 + 20 х 94 000 + 50 х 90 000 + 30 х 96 000) / (20+ 20 + 50 + 30) = 93 000 тенге.
Себестоимость реализованных товаров: 98 х ?93 000 = 9 114  000 тенге.
Себестоимость конечных остатков: (20 + 100 - 98) х 93 000 = 2 046 000 тенге.

Метод FIFO

Себестоимость реализованных товаров: 20 х ?95 000 + 20 х 94 000 + 50 х 90 000 + 8 х 96 000 = 9 048 000 тенге.

Себестоимость конечных остатков: 22 х 96 000 = 2 112 000 тенге.

Представим влияние обоих методов на отчет о прибылях и убытках в виде таблицы:

 

Метод средневзвешенной
стоимости

 

Метод ФИФО

 

Доход от реализации

 

10 780 000

 

10 780 000

 

Себестоимость реализованных
товаров

 

9 114 000

 

9 048 000

 

Валовая прибыль

 

1 666 000

 

1 732 000

 

 
Валовая прибыль изменяется в зависимости от выбранного метода расчета себестоимости запасов.

В ряде случаев себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой. Например, товарно-материальные запасы были повреждены, частично или полнос­тью устарели, снизилась продажная цена, возросли затраты на завершение или осуществление продажи. В таких случаях товарно-материальные запасы могут быть оценены ниже их себестоимости – по возможной чистой стоимости реализации.

Оценка по возможной чистой стоимости реализации

Возможная чистая стоимость реализации – предполагаемая цена продажи товара, за вычетом расчетных затрат на завершение выполнения работ по этому объекту и его продаже.

Практика частичного списания товарно-материальных запасов ниже их себестоимости до чистой стоимости реализации соответствует принципу консерватизма, исходя из которого активы не должны отражаться выше сумм, которые предположительно будут получены при их продаже или использовании.

Товарно-материальные запасы частично списываются до возможной чистой стоимости реализации на основе следующих методов:

  постатейный метод – при котором оценивается каждое наименование товарно-материальных запасов;
  метод основных товарных групп – при котором оценивается группа товарно-материальных запасов.

Например, товарно-материальные запасы компании состоят из 6 статей, которые, в свою очередь, объединены в 3 группы.

Постатейный метод. При использовании этого метода сравнивается себестоимость и возможная чистая стоимость реализации каждой статьи запасов и выбирается наименьшее значение.

№ п/п

 

Группа

 

Статья

 

Кол-во

 

На единицу

 

На весь объем

































































































































































...

Для получения полного доступа к сайту, Авторизуйтесь или купите полный доступ, либо пройдите бесплатную регистрацию!


вернуться назад